Налоговая экспертиза договоров как способ минимизации налоговых рисков

В настоящее время чиновники не устают напоминать о том, что налогоплательщикам необходимо принимать меры для подтверждения добросовестности при выборе контрагентов. И это несмотря на то, что в налоговом праве действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, и виновности лица в его совершении лежит на налоговых органах. А все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, неясности в законодательстве толкуются в пользу этого лица.

По мнению финансистов, налогоплательщикам необходимо пользоваться правом проводить аудит финансово-хозяйственной деятельности и выявлять и оценивать налоговые риски, используя при этом те же критерии, которые применяют налоговики. А именно критерии оценки рисков, которые используют налоговые органы в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.  Также рекомендуется обращать внимание на информацию ФНС России (например, на Письмо от 11.02.2010 № 3-7-07/84 и др.) о проявлении должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, учитывая критерии оценки налоговых рисков, а также следить за работой ФНС России в части предупреждения налогоплательщиков от партнерства с неблагонадежными субъектами коммерческой деятельности.

В связи с данными обстоятельствами возникает необходимость в экспертизе договоров, планируемых к заключению с контрагентами. Кроме того, перед заключением договора/сделки следует комплексно оценить последствия его заключения для организации.

Для определения налоговых последствий при проведении экспертизы договоров необходимо разработать оптимальную технологию и инструменты определения налоговых последствий, включая налоговые обязательства и риски, при проведении налоговой экспертизы договора. Для этого в организации необходимо утвердить методические рекомендации, которые будут применяться в рамках процесса осуществление контроля за налоговыми рисками при проведении экспертизы договоров/сделок.

Утверждение данного документа должно обеспечить достижение следующих целей организации:

– уменьшение оттока денежных средств на уплату налогов/сборов в виде штрафов и пеней;

– укрепление при взаимодействии с налоговыми и иными контролирующими органами репутации организации в связи с отсутствием/уменьшением налоговых претензий, судебных разбирательств;

– достоверное планирование сумм и сроков оттока денежных средств на уплату налоговых обязательств;

– управление налоговой нагрузкой при выборе наиболее оптимального из альтернативных вариантов сделки и соответственного учета налоговых обязательств, связанных с ее осуществлением;

– возможное сокращение/перераспределение налоговых обязательств посредством выбора законного способа налогового планирования;

– комплексная оценка влияния налоговых последствий, связанных с выполнением организацией договора, на налоговые обязательства, налоговые риски в целом (оценка, выработка мероприятий, планирование).

Основными задачами методических рекомендаций в организации должны быть:

– обеспечение в организации подхода к проведению налоговой экспертизы в части определения налоговых последствий в отношении заключаемых договоров;

– утверждение методов осуществления процесса определения налоговых последствий, возникающих у организации в результате заключения договора, одной из сторон которых она является;

– обеспечение полноты проведения экспертизы договора в отношении определения налоговых последствий, возникающих у организации в результате выполнения условий договора, стороной которого она является;

– обеспечения, на стадии согласования договора, своевременного и полного определения суммы и сроков возникновения налоговых последствий, связанных с выполнением организацией условий заключаемого договора.

– положения методических рекомендаций в отношении определения налоговых последствий, относящихся к гражданско-правовым отношениям, вытекающим из условий договоров, заключаемых организацией при ведении финансово-хозяйственной деятельности, могут распространяться на все сделки, либо, по решению организации, – на существенные сделки.

При утверждении методических рекомендаций необходимо учитывать, что они должны содержать:

– достаточный перечень процедур проведения налоговой экспертизы договора, который позволит определить размер налоговых обязательств, сроки их возникновения, а также оценить налоговые риски, присущие договору;

– применения конкретных процедур оценки налоговых обязательств, выявления налоговых рисков в отношении договоров, заключаемых организацией, определяется налоговым экспертом с учетом покрытия всех рисков;

– применение методических рекомендаций осуществляется работниками организации, ответственными за проведение налоговой экспертизы договоров, которые должны обладать необходимой квалификацией и достаточными знаниями в области налогового законодательства;

– применение методических рекомендаций осуществляется работниками организации, ответственными за проведение налоговой экспертизы договоров, при их взаимодействии с другими службами организации (с юридической службой, службой внутреннего аудита, экономическими и производственными службами организации).

В результате выполнения процедур в отношении определения организацией налоговых последствий, возникающих в связи с выполнением условий договора, следует составить отчет. Отчет может включать следующую информацию:

– перечень и размер налогов/сборов, по которым у организации возникнут налоговые обязательства при выполнении условий договора, с указанием сроков возникновения налоговых обязательств;

– результаты экспертизы существенных условий договора с указанием налоговых рисков, присущих существенным условиям договора;

– оценка возможных налоговых рисков, присущих договору, как отдельно по каждому налогу, так и суммарно по всем налогам;

– результаты комплексной оценки влияния налоговых последствий, связанных с выполнением организацией договора, на налоговые обязательства и налоговые риски в целом;

– определение и выбор наиболее оптимального из альтернативных вариантов осуществления Сделки и соответствующего учета налоговых обязательств, связанных с ее осуществлением;

– предложение по дальнейшим действиям по договору, а также перечень предлагаемых процедур и мероприятий по доработке договора.

При проведении налоговой экспертизы договора на предмет определения налоговых последствий организации необходимо исследовать следующие существенные условия договора и связанную с ними информацию: предмет договора; дата (сроки) совершения операции; место реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг; экономическое обоснование необходимости заключения договора; налоговая выгода  - перечень и размер налогов/сборов, по которым у организации возникнут налоговые обязательства при выполнении условий договора, с указанием периодов возникновения налоговых обязательств; стороны (участники) договора; виды деятельности сторон (участников) договора; порядок формирования цены по договору; формы расчетов, предусмотренные договором; ответственность сторон по договору; документы, прилагаемые к договору. Ниже будут рассмотрены некоторые существенные условия договора.

Налоговая экспертиза существенных условий договора

При проведении налоговой экспертизы договора необходимо убедиться, что предмет договора четко определен и содержит подробное описание предмета договора, в частности:

– если заключается договор купли–продажи, в договоре необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче покупателю;

– если заключается договор на оказание услуг, в договоре необходимо указать характер услуги;

– если заключается договор на выполнение работ, в договоре необходимо указать результат выполнения работ.

Если заключается договор, содержащий несколько предметов (комплексный договор), то налоговую экспертизу необходимо провести отдельно по каждому виду предмета договора.

При экспертизе предмета договора необходимо дать оценку соответствия правовой формы договора экономическому содержанию оформляемых договором фактов хозяйственной деятельности, а также необходимо убедиться в том, что факты хозяйственной деятельности отражены в договоре исходя из их экономической сущности и условий хозяйствования сторон сделки.

Если из договора не ясно, что является предметом договора, либо не содержится описание предметов договора (для комплексного договора), либо правовая форма договора не соответствует экономическому содержанию оформляемых фактов хозяйственной деятельности, то предлагаемые уточнения/дополнения необходимо указать в отчете о результатах налоговой экспертизы договора.

При проведении налоговой экспертизы договора необходимо убедиться, что в нем четко определена дата (сроки) совершения операции.

При экспертизе даты (сроков) совершения операции, оформляемой договором, необходимо убедиться, что дата (сроки) совершения операции соответствует экономическому содержанию оформляемых договором фактов и условий хозяйственной деятельности (операций). Если дата (сроки) совершения операции не соответствуют экономическому содержанию хозяйственной операции (например, если договор распространяет свое действие на правоотношения, фактически возникшие в прошлые отчетные (налоговые) периоды либо договором предусматривается поэтапная сдача работ или поставка комплексного оборудования), то эксперту необходимо проанализировать налоговые последствия данного факта и описать их в отчете.

При проведении налоговой экспертизы договора необходимо убедиться, что в договоре определены юридически значимые сроки операции, определяющие момент перехода права собственности на имущество (перехода права пользования, владения, распоряжения), отчуждаемого по договору, возможности применения санкций, порядок расчетов и т.д.

Если для рассматриваемой операции различаются сроки ее совершения для целей налогообложения, для целей бухгалтерского учета и с позиции гражданско-правовых отношений, необходимо определить налоговый (отчетный) период признания операции для целей налогового учета с указанием налогового обязательства по видам налогов/сборов и налогового (отчетного) периода его отражения.

Если договором предусмотрено отражение операций в разных налоговых периодах (выполнение работ, оказание услуг с «длительным циклом»), то нужно определить налоговый период признания этапов осуществления операций для целей налогового учета с указанием вида налогового обязательства, соответствующего этапу, и периода его отражения.

В случае если заключается комплексный договор, то при проведении налоговой экспертизы необходимо убедиться, что в договоре четко определены даты (сроки) совершения операций отдельно по каждому виду предмета договора. При этом налоговую экспертизу нужно провести отдельно по каждой дате (сроку) совершения операции.

Если в договоре не определена дата (сроки) совершения операции или дата (сроки) совершения операции не соответствует экономическому содержанию оформляемых фактов хозяйственной деятельности, то предлагаемые уточнения/дополнения необходимо указать в отчете о результатах налоговой экспертизы договора.

Экономическое обоснование необходимости заключениядоговора

При проведении налоговой экспертизы договора необходимо проанализировать экономическое обоснование необходимости заключения договора.  На этапе экспертизы направленности договора на получение экономического эффекта (дохода, прибыли) необходимо убедиться в том, что совокупность условий договора свидетельствует о направленности оформляемой сделки на получение прибыли, и договор не связан с созданием налоговых преимуществ для организации в виде необоснованной налоговой выгоды.

На этапе экспертизы договора на предмет соответствия оформляемой сделки принципам разумности и рациональности следует убедиться в том, что в организации имеются подразделения, обладающие функциями, необходимыми для выполнения условий договора

Если организация по условиям договора выступает в роли покупателя, то в дополнение к вышеперечисленному необходимо получить уверенность в том, что функции подразделений организации не дублируют перечень работ/услуг, приобретаемых по договору.

При проведении налоговой экспертизы договора организации необходимо получить уверенность в том, что исходя из условий договора, оформляемая сделка не направлена на намеренное создание налоговых преимуществ в виде уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, применения налоговой льготы, а также реализации права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При проведении налоговой экспертизы договора следует убедиться в том, что осуществление организацией сделки по договору не приведет к искажению действительного экономического смысла совершаемой хозяйственной операции, и организация может реально осуществить данную сделку с учетом времени, места нахождения имущества и объема материальных ресурсов, экономически необходимых для выполнения условий договора.

При проведении комплексной оценки договора необходимо оценить вероятность возникновения налоговых рисков, связанных с выполнением организацией условий договора.

Оценку вероятности возникновения налоговых рисков, связанных с выполнением организацией условий договора, необходимо провести как для организации, так и для группы в целом. Оценка вероятности возникновения налоговых рисков по договору производится последовательно по следующим критериям:

– оценка обоснованности договора;

– наличие и оценка решений Высшего арбитражного суда Российской федерации по данному вопросу;

– наличие и оценка решений по судебным разбирательствам по данному вопросу;

– наличие и оценка судебных решений по вопросу, аналогичному рассматриваемому;

– наличие и оценка судебных решений в отношении других налогоплательщиков по данному вопросу;

– наличие и оценка разъяснений Минфина России, ФНС России по данному вопросу.

Заключение

На всех этапах деятельности организации в той или иной мере сталкиваются с проблемами налогового характера и пытаются их решить таким образом, чтобы использовать ресурсы организации с максимальной отдачей для ускорения их экономического роста. Принимая во внимание важность реализации данного аспекта в условиях присутствия высокой налоговой нагрузки и ряда внешних неблагоприятных факторов, организации стремятся оптимизировать свои налоговые платежи, что нередко может быть квалифицировано в качестве уклонения от уплаты налогов.

Указанные обстоятельства являются факторами, способствующими развитию налоговой экспертизы, применяемой в организации учетной политики для целей налогообложения, проверки ее соблюдения исполнителями, оценки качества первичной документации и применяемых схем организации финансово-хозяйственных отношений при планировании заключения договоров. В контексте многообразия налогов и сложности исчисления налоговых баз налоговая экспертиза договора представляется важным инструментом, обеспечивающим снижение налоговых издержек.

Помимо различий в организации управления бизнесом предприятий, для России характерна сложная система налогообложения, наличие большого количества спорных арбитражных дел по налоговым вопросам и значительные административные, финансовые и уголовные санкции за нарушение налогового законодательства, что само по себе обусловливает потребность в мероприятиях, направленных на минимизацию налоговых рисков, одним из которых является проведение налоговой экспертизы договора с целью выявления, минимизации налоговых последствий для организации.