Развитие системы налогообложения ЕНВД деятельности квартиросдатчиков

В Ейском районе Краснодарского края, на территории которого расположены курортные зоны (например, город Ейск), среди постоянно проживающих там граждан наиболее распространенным видом деятельности является предоставление внаём для временного проживания меблированных комнат (собственных жилых помещений). Главой 26.3 Налогового кодекса РФ данный вид экономической деятельности определен как «оказание услуг по временному размещению и проживанию». Этим же кодифицированным источником налогового законодательства установлен порядок введения единого налога на вмененный доход (ЕНВД) нормативными правовыми актами представительных органов муниципального образования. В связи с перечисленными обстоятельствами на территории города Ейска и Ейского района деятельность по найму жилых помещений переведена на специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

Однако в большинстве случаев услуги по временному размещению и проживанию в Ейском районе предоставляются физическими лицами, не зарегистрированными в налоговых органах в качестве ИП. Налогоплательщиками же ЕНВД, в соответствии со ст. 324.28 НК РФ, являются индивидуальные предприниматели и организации. В результате большинством наймодателей в Ейском районе налоговые платежи не осуществляются, а местный бюджет ежегодно лишается значительных налоговых поступлений.

Итак, для изучения отношения квартиросдатчиков к процедуре их государственной регистрации в налоговых органах в качестве ИП, деятельности этих физических лиц в сфере услуг по временному размещению и проживанию туристов (сложившейся системы финансовых отношений; результатов их деятельности: доходов, расходов, размеров возможных налоговых платежей и т.д.), а также для моделирования налоговых доходов местного бюджета от уплаты «потенциальными» налогоплательщиками ЕНВД было принято решение провести опрос указанной категории лиц. Результаты опроса позволили:

1) определить отрицательное отношение респондентов к получению ими статуса индивидуального предпринимателя и причины отказа осуществить процедуру государственной регистрации их деятельности в установленном порядке. К основным названным причинам относятся уклонение от уплаты налоговых платежей (30% опрашиваемых); возникновение иных, не фискальных, обязательств и увеличение трансакционных издержек (70% опрашиваемых);

2) квалифицировать гражданско-правовые отношения и на их основе составить модель финансовых отношений респондентов. Было установлено, что в 90% случаев опрашиваемые лица с целью поиска клиентов (отдыхающих граждан) для оказания им услуг по временному размещению и проживанию используют услуги «курортных агентств» или «курортных бюро», а сформировавшаяся модель финансовых отношений не позволяет осуществлять контроль над деятельностью наймодателей;

3) собрать первичные данные о систематичности осуществления деятельности респондентами в сфере услуг по временному размещению и проживанию, о значениях реально используемых ими физических показателей (площадь сдаваемых помещений), о доходах опрашиваемых лиц и о размерах издержек по посредническим услугам «курортных агентств» или «курортных бюро». Полученные данные были использованы в расчетах с применением статистического метода исследования (с элементами теории вероятности), результаты которых позволили определить следующее:

а) размер дохода от деятельности физического лица, оказывающего услуги по временному размещению и проживанию на территории Ейского района Краснодарского края (рисунок 1);

б) «потенциальное» налоговое бремя (усредненное значение) лица, оказывающего услуги по временному размещению и проживанию на территории Ейского района, исчисляющего фискальные платежи по общему и специальному (ЕНВД) режиму налогообложения (рисунок 2).

в) Дополнительные налоговые поступления в бюджетную систему РФ от «потенциальных» плательщиков ЕНВД, оказывающих услуги по временному размещению и проживанию на территории Ейского района Краснодарского края.

Данные рисунка 2 показывают, что специальный режим налогообложения в виде ЕНВД (оказание услуги по временному размещению и проживанию, осуществляемой физическим лицом на территории Ейского района Краснодарского края) является более привлекательным по сравнению с общим режимом налогообложения (налогом на доходы физических лиц). Сумма экономии на налогах для одного налогоплательщика ЕНВД, предоставляющего в наём жилые помещения, за год составляет 38507 рублей (66359 рублей — 27852 рубля) или 138 % (66359 рублей * 100% / 27359 рублей — 100%).

Проведенные расчеты показали, что от деятельности лиц, оказывающих услуги по временному размещению и проживанию, бюджет Ейского района мог бы получить в среднем дополнительный доход за год в сумме 232 314 тыс. рублей. Соответственно, сумма страховых платежей в ПФ РФ, подлежащих к уплате исследуемой категорией лиц, за год может увеличиться на 84 764 тыс. рублей.

Итак, приведенные нами цифры дополнительных фискальных и страховых доходов местного бюджета и государственного внебюджетного фонда соответственно, могут быть ими получены при условии, если физические лица-наймодатели будут обязаны их перечислять. Но, налоговым законодательством и Федеральным законом от 24 июля 2009 года № 214-ФЗ такой обязанности для физических лиц, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя, не предусмотрено. В свою очередь, «квартиросдатчики» не изъявляют желания к государственной регистрации своей деятельности в установленном законодательством порядке, но согласны выполнять конституционную обязанность уплаты налогов (имеется в виду система ЕНВД как наиболее «льготный» режим налогообложения).

Представляется, что основной причиной такого положения является недостаточная разработанность методики налогообложения ЕНВД деятельности лиц, оказывающих услуги по временному размещению и проживанию и не имеющих статуса ИП.

Таким образом, с учетом гармонизации интересов физических лиц-наймодателей и фискальных интересов муниципального образования и руководствуясь принципом права «научного характера законотворчества в его связи с правоприменительной практикой» и теоретическими исходными требованиями к налоговой системе (принципы налогообложения А. Смита) представляется возможным следующее:

1. Используя сложившуюся систему финансовых отношений наймодателей, разработать методику налогообложения ЕНВД их деятельности.

2. Внести предложения по включению в перечень налогоплательщиков ЕНВД физических лиц, оказывающих услуги по временному размещению и проживанию. При этом предусмотреть обязанности исчисления, удержания и перечисления ЕНВД в местный бюджет для налоговых агентов. Функции налоговых агентов по ЕНВД будут выполнять «курортные бюро» или «курортные агентства».

Таким образом, алгоритм действий налогового агента, с учетом предлагаемой методики налогообложения ЕНВД, будет состоять из следующих этапов:

Этап 1 — Общие положения по исчислению ЕНВД.

В «курортное агентство» обращается физическое лицо, желающее предоставить в наём собственное жилое помещение. Между «курортным агентством» и обратившимся физическим лицом заключается агентский договор, по которому «курортное агентство» выступает в качестве агента, а физическое лицо — в качестве принципала.

Являясь юридическим лицом, агент обязан вести бухгалтерский учет сумм выручки от сдачи в наём помещений, выплачиваемых принципалу, агентских вознаграждений, агентских расходов и т.д. Если агентом является индивидуальный предприниматель, то в соответствии с НК РФ он обязан вести налоговый учет доходов и расходов, связанных с агентским договором.

Этап 2 — Порядок исчисления ЕНВД. «Курортное агентство» является налоговым агентом и обязано будет исчислить сумму ЕНВД по каждому отдельному лицу, сдающему в наём помещения. Исчисление суммы ЕНВД осуществляется налоговым агентом за месяц, в котором налогоплательщиком осуществлялась налогооблагаемая деятельность. Расчет ЕНВД налоговый агент осуществляет в порядке, установленном гл. 26.3 НК РФ. Также при расчете единого налога планируется учитывать фактический период осуществления деятельности налогоплательщиков, вытекающий из условий договора найма [1].

Этап 3 — Порядок расчета ЕНВД к уплате. Сумма единого налога, исчисленная налоговым агентом, уменьшается на сумму страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, предусмотренную пп. 12 п. 1 ст. 346.26 НК РФ, по которой уплачивается единый налог. Отсюда, физическому лицу, осуществляющему деятельность по временному размещению и проживанию, следует предоставлять «курортному агентству» платежные документы, подтверждающие факт уплаты страховых взносов в ПФ РФ и заявление на уменьшение единого налога в добровольной форме.

Следует заметить, что аналогичный порядок получения налоговых вычетов предусмотрен ст. 221 гл. 23 НК РФ. Так, право на профессиональный налоговый вычет имеют физические лица, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера. Данный вычет предоставляется налоговым агентом в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, исчисление его размера производится на основании представляемых налогоплательщиком соответствующих бумаг, в роли которых могут выступать только первичные учетные документы.

Этап 4 — Порядок удержания ЕНВД. Налоговые агенты обязаны будут удержать начисленную сумму единого налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, но не позднее 10 дней по окончании месяца, в котором осуществлялась деятельность по временному размещению и проживанию.

Таким образом, в агентском договоре будет предусматриваться выплата доходов принципалу в общей сумме за календарный месяц. Срок выплаты «курортным агентством» фактического дохода физическому лицу будет устанавливаться агентским договором с учетом норм налогового законодательства.

Также на момент фактической выплаты дохода физическому лицу, в соответствии со ст. 1006 ГК РФ и условиями агентского договора «курортное агентство» удерживает сумму агентского вознаграждения.

«Курортное агентство» (агент) в соответствии со ст. 1008 ГК РФ предоставляет принципалу (налогоплательщику ЕНВД) отчет об оказанной услуге, сумме налоговой базы налогоплательщика (вмененного дохода) и сумме исчисленного и удержанного ЕНВД до 10 числа месяца, следующего за месяцем осуществления налогоплательщиком деятельности по временному размещению и проживанию. При этом форма отчета является произвольной и разрабатывается «курортным агентством» самостоятельно.

Этап 5 — Порядок уплаты ЕНВД. «Курортное агентство» (налоговый агент) в день выплаты дохода налогоплательщику (принципалу) перечисляет удержанную сумму ЕНВД в бюджет. Перечисление осуществляется общей суммой платежа по всем плательщикам ЕНВД, осуществляющим деятельность в отдельном муниципальном образовании, за отчетный месяц.

Таким образом, в результате применения предложенной методики будут разрешены проблемы легализации деятельности квартиросдатчиков, с одной стороны, а бюджет получит рассчитанные выше дополнительные налоговые доходы, с другой стороны.

Однако следует помнить, что разработки по совершенствованию системы налогообложения ЕНВД требуют изменений и дополнений в систему налогового администрирования деятельности физических лиц-наймодателей и соответствующего законодательного закрепления. Только в этом случае возможна правоприменительная практика для всех субъектов налогообложения ЕНВД и будут достигнуты запланированные результаты.

[1]В настоящий момент порядок учета фактического периода времени осуществления деятельности отменен