Перспективы применения функционально-стоимостного анализа для управления косвенными затратами железнодорожного холдинга

Одним из непременных условий эффективности деятельности современной организации является качественная система управления затратами такой организации.

Особую важность решение данного вопроса приобретает в случае крупных диверсифицированных вертикально интегрированных корпоративных структур, поскольку большое количество сегментов бизнеса, в которых представлены интересы таких компаний, требует применения специализированных подходов к калькулированию и управлению себестоимостью бизнес-процессов корпоративной струтуры, реализуемых в рамках таких сегментов. Подобные бизнес процессы могут быть классифицированы как основные для рассматриваемых компаний.

Необходимость построения системы управления затратами

Наряду с необходимостью построения системы управления затратами, связанными с основными бизнес-процессами, важно создать прозрачные и экономически обоснованные механизмы формирования себестоимости вспомогательных и управленческих бизнес-процессов и отнесение полученных результатов на полную себестоимость основных процессов [3, 4].

Если вопрос формирования себестоимости вспомогательных и управленческих бизнес-процессов возможно решить на уровне постановки системы первичного управленческого учета, то при разработке перераспределительных механизмов необходимы более сложные аналитические инструменты [2]. Одним из таких инструментов выступает функционально-стоимостной анализ.

Данный вид анализа основывается на следующем утверждении: каждый продукт или объект производится и существует для удовлетворения определенных потребностей (выполнения своих функций). Известно, что для создания этих функций в продукте или товаре нужно затрачивать определенное количество трудовых материальных и иных ресурсов.

При подробном рассмотрении любого объекта можно обнаружить, что он выполняет множество функций, создание которых повлекло определенный уровень затрат со стороны производителя.

Каждая из функций потребовала отдельных затрат на добавление ее к исходному объекту. Таким образом, если оценить значимость такой функции, сопоставить оценку с уровнем затрат, необходимых для реализации такой функции у объекта, и сравнить полученное соотношение с результатами анализа по другим функциям объекта, можно увидеть, что те функции объекта, по которым значимость ниже, чем стоимость создания, могут быть оптимизированы. В результате объект анализа не утратит потребительской ценности и конкурентоспособности, а себестоимость его производства снизится.

Сегодня предметом функционально-стоимостного анализа могут становиться не только отдельные продукты, но и рабочие места, подразделения, бизнес-процессы и т.д.

В качестве примера возможного применения элементов ФСА для решения упомянутой задачи обратимся к проблемам управления затратами холдинга РЖД – одной из крупнейших корпоративных структур в Российской Федерации, осуществляющей деятельность во множестве сегментов бизнеса (от железнодорожных перевозок до предоставления в аренду недвижимого имущества).

Проблемы управления затратами холдинга РЖД

В организационной структуре холдинга РЖД важное место занимают Железные дороги – территориальные филиалы ОАО «Российские железные дороги», выполняющие функцию корпоративного управления подразделениями головной компании и дочерних и зависимых обществ на региональном уровне.

Деятельность таких территориальных филиалов носит, главным образом, административно-управленческий характер. По этой причине для целей управленческого учета и формирования управленческой отчетности железные дороги имеют признак вспомогательно-административного подразделения дорожного уровня. Наличие такого признака свидетельствует о том, что затраты данного подразделения в большинстве своем являются косвенными и подлежат отнесению на себестоимость всех видов деятельности компании, осуществляемых на полигоне железной дороги.

На сегодняшний день, согласно действующему Порядку ведения раздельного учета доходов, расходов и финансовых результатов по видам деятельности, тарифным составляющим и укрупненным видам работ ОАО «РЖД», утвержденному приказом Минтранса России от 31 декабря 2010 года № 311, распределение косвенных затрат таких подразделений осуществляется по трем основным правилам: пропорционально затратам на оплату труда, собранным на прямых производственных статьях подразделений ОАО «РЖД», осуществляющих свою деятельность на полигоне железной дороги, пропорционально прямым материальным затратам подразделений ОАО «РЖД» на уровне полигона железной дороги и пропорционально совокупным прямым затратам без учета амортизации.

Применение такого подхода к распределению затрат ВАП дорожного подчинения на себестоимость видов деятельности ОАО «РЖД», осуществляемых на территории железной дороги, неизбежно влечет искажение информации, поскольку наиболее затратоемкие виды деятельности (например, предоставление в аренду пассажирским компаниям-перевозчикам подвижного состава и локомотивных бригад) притягивают на себя большую часть совокупных косвенных расходов, в то время как далеко не весь штат ВАП дорожного подчинения занят корпоративным управлением именно по таким видам деятельности компании.

Для устранения этого недостатка необходимо, в первую очередь, обратить особое внимание на организацию применения метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг activity-based costing [1] в соответствие с исходными методологическими принципами и установками.

Необходимо отказаться от упрощенного понимания распределения косвенных затрат, собранных на соответствующих счетах управленческого учета и статьях затрат, пропорционально сумме прямых производственных расходов на уровне линейных подразделений.

Взамен существующих правил распределения косвенных расходов следует использовать перечень носителей (драйверов) затрат, характеризующих количественное выражение вспомогательных и управленческих операций соответствующих бизнес-процессов Компании, стоимостная оценка которых уже аккумулирована на соответствующих статьях затрат.

Для общепроизводственных затрат, необходимых для осуществления стоимостной оценки вспомогательных бизнес-процессов, данная процедура в рамках ОАО «РЖД» практически не несет дополнительных трудозатрат со стороны работников финансово-экономических служб, поскольку существующая система учета и отчетности позволяет заинтересованным пользователям получить всю необходимую информацию.

Процедура функционально-стоимостного анализа (ФСА)

Для общехозяйственных затрат, характеризующих стоимостную оценку управляющих бизнес-процессов, необходимо дополнительно провести процедуры функционально-стоимостного анализа деятельности административно-управленческих подразделений организаций, входящих в систему ОАО «РЖД». При проведении функционально-стоимостного анализа деятельности органа управления железной дороги – филиала ОАО «РЖД» – целесообразно использовать методику, представленную в следующем примере (на основании данных Московской железной дороги – филиала ОАО «РЖД»).

Распространено мнение, что ФСА применяется исключительно в технической сфере (анализ изделий, технологических процессов и т.п.), но мировой опыт показывает, что функционально-стоимостный подход справедливо применять и в «нетрадиционных» (нетехнических) случаях – управлении, экономике, социологии, психологии и т.д. В качестве примера можно привести ФСА организационной структуры, делового совещания и даже рабочего места (т.е. функций должностного лица). Начинается ФСА с этапа сбора информации и построения функциональной модели. Данные для функционального описания деятельности органа управления железной дороги (РЦКУ) в существующих условиях мы взяли из положения о Московской железной дороге – филиале ОАО «РЖД». Были выявлены следующие функции органа управления РЦКУ в области корпоративного управления (см. табл. 1).

Таблица 1

Основные функции органа управления РЦКУ в области корпоративного управления

Для облегчения восприятия функций, выполняемых сотрудниками органа управления регионального центра корпоративного управления, была построена функциональная модель в форме дерева функций. Фрагмент модели представлен на рисунке.

Рис. Фрагмент функциональной модели деятельности органа управления РЦКУ

в области корпоративного управления

Следует отметить, что в традиционном ФСА функции подразделяются на основные и дополнительные (вспомогательные, управляющие и т.д.). В рассматриваемой ситуации подобная диверсификация функций не имеет смысла, поскольку все приведенные выше функции для осуществления корпоративного управления подразделениями ОАО «РЖД» на полигоне железной дороги являются основными.

Далее группе экспертов (35 респондентов) из числа сотрудников служб экономики и финансов железных дорог и сотрудников Департамента корпоративных финансов ОАО «РЖД» было предложено определить значимость выявленных функций для процесса корпоративного управления. Поскольку существующая целевая модель регионального центра корпоративного управления отвечает требованиям современной теории и практики корпоративного и стратегического управления, мнения экспертов относительно значимости функций были достаточно согласованными. Об этом говорит значение коэффициента конкордации в части оценки функций по отечественным стандартам – 0,88.

Затем с помощью метода попарного сравнения была установлена относительная значимость (О. з.) каждой функции. Для расчета показателя абсолютной и относительной значимости строится матрица смежности (квадратная матрица). Знаки «<», «=», «>» заменяются соответствующими коэффициентами (0, 1, 2), они называются коэффициентами предпочтения. В последней графе указывается суммарное значение, подсчитанное по строке матрицы.

Для того чтобы рассчитать абсолютный приоритет функций по данному критерию, необходимо каждую строку в матрице умножить на вектор-столбец суммы. Относительные приоритеты (значимость) функций вычисляются в долях от единицы.

Сопоставление трудозатрат и балльных оценок значимости функций

Поскольку ФСА предполагает сопоставление значимости того или иного объекта с его стоимостной оценкой, в нашем исследовании оценивать стоимость функций РЦКУ в области корпоративного управления будем по потребным на их осуществление трудозатратам административно-управленческих работников (АУР).

В этих целях на основе штатного расписания Московской железной дороги – филиала ОАО «РЖД» была выведена доля каждой функции РЦКУ в области корпоративного управления в общем количестве штатных единиц служб и подразделений железной дороги (ТЗ). Окончательные результаты обработки экспертных оценок можно видеть в таблице 2.

Таблица 2

Сопоставление значимости функций и трудозатрат АУР на их осуществление

Метод сопоставления трудозатрат и балльных оценок значимости (относительной важности) функций исходит из предположения о том, что нормирующим условием для распределения трудозатрат служит значимость функции. Следовательно, если по какой-то из функций существует несоответствие значимости функции, полученной путем ранжирования, трудозатратам на ее реализацию, рассчитанным по функционально-структурной модели, следует рассмотреть и попытаться устранить причины диспропорции. При рассмотрении относительной важности функции определяется соответствие ей затрат на функцию в долях от суммарных затрат. Приоритетными для совершенствования признаются те функции, у которых ожидается наибольшая экономия затрат.

Проведенный анализ показал, что в текущей ситуации, когда железные дороги (РЦКУ) пока еще только начинают осуществлять свою новую роль на полигоне, присутствуют существенные диспропорции между затратами кадровых ресурсов на осуществление функций и значимостью таких функций.

Таким образом, в качестве первого шага по оптимизации стоимости бизнес-процессов корпоративного управления региональными подразделениями ОАО «РЖД» на полигоне железных дорог необходимо привести в соответствие значимость функций и затраты на их осуществление.

Особое внимание при решении указанной проблемы необходимо уделить анализу деятельности Железных дорог (региональных центров корпоративного управления) – филиалов ОАО «РЖД», поскольку подразделения данного типа в настоящий момент представляют собой центры затрат, осуществляющие, главным образом, управленческую и координационную деятельность. При этом более 90% затрат РЦКУ являются накладными и распределяются на все вилы деятельности Компании, искажая информацию о себестоимости практически всех видов работ и услуг Компании.

В настоящий момент предпринимаются меры по упорядочению управленческого учета и планирования затрат РЦКУ, однако, пока распределение косвенных расходов таких подразделений осуществляется по установленным правилам пропорционально суммам прямых затрат, эффект от мероприятий по совершенствованию остается крайне незначительным.

Существующая в ОАО «РЖД» система управленческого учета позволяет с достаточной степенью достоверности определить стоимость управленческого бизнес-процесса РЦКУ, однако механизм дальнейшего переноса стоимости подобных процессов на стоимость основных бизнес-процессов в настоящее время остается непроработанным.

Применяемые для этих целей базы распределения приводят к искажению стоимости основных бизнес-процессов, поскольку сумма прямых производственных затрат на оплату труда для реализации основного бизнес-процесса далеко не всегда отражает реальную потребность в управлении и координации.

Так, в структуре распределения косвенных расходов вспомогательно-административных подразделений подчинения РЦКУ на прочие виды деятельности – нерегулируемый сегмент, основная доля таких расходов отнесена на услуги, оказываемые пригородным пассажирским компаниям, и услуги по предоставлению в аренду и управлению подвижным составом, работающим в дальнем следовании – 27% и 28% соответственно. При этом услуги по ремонту подвижного состава получили только 10% накладных расходов РЦКУ, дополнительные услуги клиентам – 6%.

Необходимо отметить, что координация пассажирских перевозок – бесспорно, важная, но далеко не основная задача РЦКУ. Данная деятельность в рамках железной дороги осуществляется силами отдельных служб в составе РЦКУ, составляющих примерно 20% от штата филиала [5].

Выводы

В результате, себестоимость услуг в рамках социальных видов бизнеса – пассажирских перевозок в пригородном сообщении и в дальнем следовании, которые являются низкомаржинальными, а в ряде случаев даже убыточными, на уровне Компании искусственно увеличивается по причине неточного распределения накладных расходов. В то же время по пользующимся спросом высокодоходным услугам (ремонт подвижного состава, дополнительные услуги клиентуре и др.) при ценообразовании накладные расходы учитываются не в полной мере, что ведет к увеличению упущенной выгоды Компании.