Статья опубликована в журнале «Российское предпринимательство»21 / 2014

Перспективы применения функционально-стоимостного анализа для управления косвенными затратами железнодорожного холдинга

Орлов Дмитрий Викторович, аспирант кафедры управленческого учета, Финансовый университет при Правительстве РФ, Россия

Prospects of application of the function value analysis to control indirect costs of a railway holding company - View in English

 Читать текст |  Скачать PDF | Загрузок: 40

Аннотация:
В целях повышения эффективности деятельности любой современной организации (независимо от масштабов деятельности или организационно-правовой формы) менеджменту следует уделять особое внимание инструментам управления затратами. При решении этой задачи нельзя забывать о существующих аналитических механизмах, таких как функционально-стоимостной анализ. Применение данного подхода при построении системы управленческого учета позволяет, в том числе, оценить соотношение значимости выполняемых вспомогательно-административными и административно-управленческими подразделениями функций и затраты на их реализацию. В статье рассмотрен опыт применения функционально-стоимостного анализа деятельности региональных центров корпоративного управления железнодорожного холдинга, даны рекомендации по применению результатов проведенного функционального анализа при совершенствовании системы управленческого учета и организационной структуры холдинга.
Цитировать публикацию:
Орлов Д.В. Перспективы применения функционально-стоимостного анализа для управления косвенными затратами железнодорожного холдинга // Российское предпринимательство. – 2014. – Том 15. – № 21. – С. 61-72.

Приглашаем к сотрудничеству авторов научных статей

Публикация научных статей по экономике в журналах РИНЦ, ВАК (высокий импакт-фактор). Срок публикации - от 1 месяца.

creativeconomy.ru Москва + 7 495 648 6241


Одним из непременных условий эффективности деятельности современной организации является качественная система управления затратами такой организации.

Особую важность решение данного вопроса приобретает в случае крупных диверсифицированных вертикально интегрированных корпоративных структур, поскольку большое количество сегментов бизнеса, в которых представлены интересы таких компаний, требует применения специализированных подходов к калькулированию и управлению себестоимостью бизнес-процессов корпоративной струтуры, реализуемых в рамках таких сегментов. Подобные бизнес процессы могут быть классифицированы как основные для рассматриваемых компаний.

Необходимость построения системы управления затратами

Наряду с необходимостью построения системы управления затратами, связанными с основными бизнес-процессами, важно создать прозрачные и экономически обоснованные механизмы формирования себестоимости вспомогательных и управленческих бизнес-процессов и отнесение полученных результатов на полную себестоимость основных процессов [3, 4].

Если вопрос формирования себестоимости вспомогательных и управленческих бизнес-процессов возможно решить на уровне постановки системы первичного управленческого учета, то при разработке перераспределительных механизмов необходимы более сложные аналитические инструменты [2]. Одним из таких инструментов выступает функционально-стоимостной анализ.

Данный вид анализа основывается на следующем утверждении: каждый продукт или объект производится и существует для удовлетворения определенных потребностей (выполнения своих функций). Известно, что для создания этих функций в продукте или товаре нужно затрачивать определенное количество трудовых материальных и иных ресурсов.

При подробном рассмотрении любого объекта можно обнаружить, что он выполняет множество функций, создание которых повлекло определенный уровень затрат со стороны производителя.

Каждая из функций потребовала отдельных затрат на добавление ее к исходному объекту. Таким образом, если оценить значимость такой функции, сопоставить оценку с уровнем затрат, необходимых для реализации такой функции у объекта, и сравнить полученное соотношение с результатами анализа по другим функциям объекта, можно увидеть, что те функции объекта, по которым значимость ниже, чем стоимость создания, могут быть оптимизированы. В результате объект анализа не утратит потребительской ценности и конкурентоспособности, а себестоимость его производства снизится.

Сегодня предметом функционально-стоимостного анализа могут становиться не только отдельные продукты, но и рабочие места, подразделения, бизнес-процессы и т.д.

В качестве примера возможного применения элементов ФСА для решения упомянутой задачи обратимся к проблемам управления затратами холдинга РЖД – одной из крупнейших корпоративных структур в Российской Федерации, осуществляющей деятельность во множестве сегментов бизнеса (от железнодорожных перевозок до предоставления в аренду недвижимого имущества).

Проблемы управления затратами холдинга РЖД

В организационной структуре холдинга РЖД важное место занимают Железные дороги – территориальные филиалы ОАО «Российские железные дороги», выполняющие функцию корпоративного управления подразделениями головной компании и дочерних и зависимых обществ на региональном уровне.

Деятельность таких территориальных филиалов носит, главным образом, административно-управленческий характер. По этой причине для целей управленческого учета и формирования управленческой отчетности железные дороги имеют признак вспомогательно-административного подразделения дорожного уровня. Наличие такого признака свидетельствует о том, что затраты данного подразделения в большинстве своем являются косвенными и подлежат отнесению на себестоимость всех видов деятельности компании, осуществляемых на полигоне железной дороги.

На сегодняшний день, согласно действующему Порядку ведения раздельного учета доходов, расходов и финансовых результатов по видам деятельности, тарифным составляющим и укрупненным видам работ ОАО «РЖД», утвержденному приказом Минтранса России от 31 декабря 2010 года № 311, распределение косвенных затрат таких подразделений осуществляется по трем основным правилам: пропорционально затратам на оплату труда, собранным на прямых производственных статьях подразделений ОАО «РЖД», осуществляющих свою деятельность на полигоне железной дороги, пропорционально прямым материальным затратам подразделений ОАО «РЖД» на уровне полигона железной дороги и пропорционально совокупным прямым затратам без учета амортизации.

Применение такого подхода к распределению затрат ВАП дорожного подчинения на себестоимость видов деятельности ОАО «РЖД», осуществляемых на территории железной дороги, неизбежно влечет искажение информации, поскольку наиболее затратоемкие виды деятельности (например, предоставление в аренду пассажирским компаниям-перевозчикам подвижного состава и локомотивных бригад) притягивают на себя большую часть совокупных косвенных расходов, в то время как далеко не весь штат ВАП дорожного подчинения занят корпоративным управлением именно по таким видам деятельности компании.

Для устранения этого недостатка необходимо, в первую очередь, обратить особое внимание на организацию применения метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг activity-based costing [1] в соответствие с исходными методологическими принципами и установками.

Необходимо отказаться от упрощенного понимания распределения косвенных затрат, собранных на соответствующих счетах управленческого учета и статьях затрат, пропорционально сумме прямых производственных расходов на уровне линейных подразделений.

Взамен существующих правил распределения косвенных расходов следует использовать перечень носителей (драйверов) затрат, характеризующих количественное выражение вспомогательных и управленческих операций соответствующих бизнес-процессов Компании, стоимостная оценка которых уже аккумулирована на соответствующих статьях затрат.

Для общепроизводственных затрат, необходимых для осуществления стоимостной оценки вспомогательных бизнес-процессов, данная процедура в рамках ОАО «РЖД» практически не несет дополнительных трудозатрат со стороны работников финансово-экономических служб, поскольку существующая система учета и отчетности позволяет заинтересованным пользователям получить всю необходимую информацию.

Процедура функционально-стоимостного анализа (ФСА)

Для общехозяйственных затрат, характеризующих стоимостную оценку управляющих бизнес-процессов, необходимо дополнительно провести процедуры функционально-стоимостного анализа деятельности административно-управленческих подразделений организаций, входящих в систему ОАО «РЖД». При проведении функционально-стоимостного анализа деятельности органа управления железной дороги – филиала ОАО «РЖД» целесообразно использовать методику, представленную в следующем примере (на основании данных Московской железной дороги – филиала ОАО «РЖД»).

Распространено мнение, что ФСА применяется исключительно в технической сфере (анализ изделий, технологических процессов и т.п.), но мировой опыт показывает, что функционально-стоимостный подход справедливо применять и в «нетрадиционных» (нетехнических) случаях – управлении, экономике, социологии, психологии и т.д. В качестве примера можно привести ФСА организационной структуры, делового совещания и даже рабочего места (т.е. функций должностного лица). Начинается ФСА с этапа сбора информации и построения функциональной модели. Данные для функционального описания деятельности органа управления железной дороги (РЦКУ) в существующих условиях мы взяли из положения о Московской железной дороге – филиале ОАО «РЖД». Были выявлены следующие функции органа управления РЦКУ в области корпоративного управления (см. табл. 1).

Таблица 1

Основные функции органа управления РЦКУ в области корпоративного управления

№ п/п

Наименование функции

1.

Оперативное управление подразделениями ОАО «РЖД» и ДЗО в чрезвычайных ситуациях и при переводе на работу в условиях военного времени

2.

Разработка стратегий ОАО «РЖД» и развитие новых видов бизнеса в границах железной дороги

3.

Согласование изменений технологических процессов

4.

Координация работы подразделений ОАО «РЖД» и ДЗО по вопросам безопасности движения поездов, экологической безопасности

5.

Организует расследование и учет крушений, аварий, происшествий, связанных с нарушением правил безопасности движения поездов

6.

Формирует систему управления безопасностью движения поездов

7.

Направляет руководителям подразделений ОАО «РЖД» и ДЗО предложения о премировании (депремировании) руководителей их территориальных подразделений

8.

Подготовка технических планов эксплуатационной работы подразделений ОАО «РЖД» и месячного плана предоставления «окон»

9.

Контроль и анализ эффективности инвестиционных проектов на полигоне железной дороги

10.

Координация работы подразделений ОАО «РЖД» и ДЗО по реализации единой корпоративной политики в области управления качеством

11.

Обеспечивает соблюдение подразделениями ОАО «РЖД» и ДЗО корпоративных стандартов в области информатизации, методологии ведения управленческого и оперативного учета, статистических наблюдений

12.

Формирует сводную управленческую отчетность об эффективности деятельности, доходах, расходах и рациональном использовании активов подразделений ОАО «РЖД»

13.

Реализация корпоративных процедур управления ДЗО и разрабатывает предложения по их совершенствованию

14.

Координация работы подразделений ОАО «РЖД» по вопросам применения законодательства Российской Федерации, судебно-арбитражным вопросам

15.

Правовая защита законных интересов подразделений ОАО «РЖД»

16.

Корректировка квартальных показателей производственной работы подразделений ОАО «РЖД» в пределах годовых параметров бюджетов при существенном изменении объемов работ

17.

Координация ценовой политики и анализ конъюнктуры рынков

18.

Согласование вносимые в штатные расписания подразделений ОАО «РЖД» изменения численности работников

19.

Реализация инвестиционной политики ОАО «РЖД» в соответствии со стратегическими направлениями развития ОАО «РЖД»

20.

Организация взаимодействия и координация работы подразделений ОАО «РЖД» с международными организациями

21.

Организация взаимодействия подразделений ОАО «РЖД» с органами государственной власти и органами местного самоуправления

22.

Проведение единой корпоративной политики и соблюдение стандартов в области управления персоналом, социальной ответственности

23.

Координация работы подразделений ОАО «РЖД» и ДЗО, связанной с реализацией политики в области охраны труда, промышленной и экологической безопасности

24.

Координация работы подразделений ОАО «РЖД» и ДЗО по реализации единой технической политики

25.

Организация взаимодействия подразделений ОАО «РЖД» и ДЗО при проведении мероприятий по мобилизационной подготовке и гражданской обороне

26.

Координация работы подразделений ОАО «РЖД» и ДЗО при защите государственной и коммерческой тайны

27.

Формирование единого внутреннего рынка трудовых ресурсов в целях рационального использования кадров

28.

Формирование единого корпоративного социального заказа ОАО «РЖД»  и ДЗО

29.

Координация подразделений ОАО «РЖД» и ДЗО для достижения стратегических целей

30.

Управляет инструментами коммуникационного обеспечения деятельности железной дороги

31.

Формирование и развитие корпоративной культуры, координирует выполнение программ по вопросам занятости, молодежной политики, лидерства руководителей

32.

Обеспечение реализации единой корпоративной политики в области организации, нормирования и оплаты труда в подразделениях ОАО «РЖД» и ДЗО

33.

Реализация единой политики управления брендом «РЖД» подразделениями ОАО «РЖД» и ДЗО

34.

Реализация единой информационной политики ОАО «РЖД» с использованием средств массовой информации

35.

Анализ регионального рынка недвижимости и эффективности использования недвижимого имущества подразделениями ОАО «РЖД»

Для облегчения восприятия функций, выполняемых сотрудниками органа управления регионального центра корпоративного управления, была построена функциональная модель в форме дерева функций. Фрагмент модели представлен на рисунке.

Рис. Фрагмент функциональной модели деятельности органа управления РЦКУ

в области корпоративного управления

Следует отметить, что в традиционном ФСА функции подразделяются на основные и дополнительные (вспомогательные, управляющие и т.д.). В рассматриваемой ситуации подобная диверсификация функций не имеет смысла, поскольку все приведенные выше функции для осуществления корпоративного управления подразделениями ОАО «РЖД» на полигоне железной дороги являются основными.

Далее группе экспертов (35 респондентов) из числа сотрудников служб экономики и финансов железных дорог и сотрудников Департамента корпоративных финансов ОАО «РЖД» было предложено определить значимость выявленных функций для процесса корпоративного управления. Поскольку существующая целевая модель регионального центра корпоративного управления отвечает требованиям современной теории и практики корпоративного и стратегического управления, мнения экспертов относительно значимости функций были достаточно согласованными. Об этом говорит значение коэффициента конкордации в части оценки функций по отечественным стандартам – 0,88.

Затем с помощью метода попарного сравнения была установлена относительная значимость (О. з.) каждой функции. Для расчета показателя абсолютной и относительной значимости строится матрица смежности (квадратная матрица). Знаки «<», «=», «>» заменяются соответствующими коэффициентами (0, 1, 2), они называются коэффициентами предпочтения. В последней графе указывается суммарное значение, подсчитанное по строке матрицы.

Для того чтобы рассчитать абсолютный приоритет функций по данному критерию, необходимо каждую строку в матрице умножить на вектор-столбец суммы. Относительные приоритеты (значимость) функций вычисляются в долях от единицы.

Сопоставление трудозатрат и балльных оценок значимости функций

Поскольку ФСА предполагает сопоставление значимости того или иного объекта с его стоимостной оценкой, в нашем исследовании оценивать стоимость функций РЦКУ в области корпоративного управления будем по потребным на их осуществление трудозатратам административно-управленческих работников (АУР).

В этих целях на основе штатного расписания Московской железной дороги – филиала ОАО «РЖД» была выведена доля каждой функции РЦКУ в области корпоративного управления в общем количестве штатных единиц служб и подразделений железной дороги (ТЗ). Окончательные результаты обработки экспертных оценок можно видеть в таблице 2.

Таблица 2

Сопоставление значимости функций и трудозатрат АУР на их осуществление

№ п/п

Место

Относительная значимость

Доля трудозатрат на выполнение функции

1.

3

0,071

0,065

2.

12

0,041

0,050

3.

9

0,051

0,033

4.

5

0,063

0,060

5.

7

0,059

0,055

6.

10

0,048

0,020

7.

20

0,016

0,018

8.

11

0,044

0,030

9.

13

0,038

0,013

10.

14

0,035

0,045

11.

15

0,032

0,024

12.

16

0,029

0,022

13.

4

0,067

0,052

14.

18

0,020

0,030

15.

22

0,012

0,038

16.

24

0,009

0,027

17.

25

0,007

0,010

18.

26

0,006

0,008

19.

23

0,010

0,017

20.

21

0,014

0,012

21.

19

0,018

0,013

22.

8

0,055

0,035

23.

17

0,023

0,017

24.

2

0,076

0,025

25.

27

0,005

0,036

26.

28

0,004

0,060

27.

34

0,000

0,015

28.

33

0,000

0,010

29.

1

0,080

0,018

30.

35

0,000

0,020

31.

6

0,059

0,012

32.

30

0,002

0,022

33.

29

0,003

0,020

34.

31

0,001

0,018

35.

32

0,001

0,044

Метод сопоставления трудозатрат и балльных оценок значимости (относительной важности) функций исходит из предположения о том, что нормирующим условием для распределения трудозатрат служит значимость функции. Следовательно, если по какой-то из функций существует несоответствие значимости функции, полученной путем ранжирования, трудозатратам на ее реализацию, рассчитанным по функционально-структурной модели, следует рассмотреть и попытаться устранить причины диспропорции. При рассмотрении относительной важности функции определяется соответствие ей затрат на функцию в долях от суммарных затрат. Приоритетными для совершенствования признаются те функции, у которых ожидается наибольшая экономия затрат.

Проведенный анализ показал, что в текущей ситуации, когда железные дороги (РЦКУ) пока еще только начинают осуществлять свою новую роль на полигоне, присутствуют существенные диспропорции между затратами кадровых ресурсов на осуществление функций и значимостью таких функций.

Таким образом, в качестве первого шага по оптимизации стоимости бизнес-процессов корпоративного управления региональными подразделениями ОАО «РЖД» на полигоне железных дорог необходимо привести в соответствие значимость функций и затраты на их осуществление.

Особое внимание при решении указанной проблемы необходимо уделить анализу деятельности Железных дорог (региональных центров корпоративного управления) – филиалов ОАО «РЖД», поскольку подразделения данного типа в настоящий момент представляют собой центры затрат, осуществляющие, главным образом, управленческую и координационную деятельность. При этом более 90% затрат РЦКУ являются накладными и распределяются на все вилы деятельности Компании, искажая информацию о себестоимости практически всех видов работ и услуг Компании.

В настоящий момент предпринимаются меры по упорядочению управленческого учета и планирования затрат РЦКУ, однако, пока распределение косвенных расходов таких подразделений осуществляется по установленным правилам пропорционально суммам прямых затрат, эффект от мероприятий по совершенствованию остается крайне незначительным.

Существующая в ОАО «РЖД» система управленческого учета позволяет с достаточной степенью достоверности определить стоимость управленческого бизнес-процесса РЦКУ, однако механизм дальнейшего переноса стоимости подобных процессов на стоимость основных бизнес-процессов в настоящее время остается непроработанным.

Применяемые для этих целей базы распределения приводят к искажению стоимости основных бизнес-процессов, поскольку сумма прямых производственных затрат на оплату труда для реализации основного бизнес-процесса далеко не всегда отражает реальную потребность в управлении и координации.

Так, в структуре распределения косвенных расходов вспомогательно-административных подразделений подчинения РЦКУ на прочие виды деятельности – нерегулируемый сегмент, основная доля таких расходов отнесена на услуги, оказываемые пригородным пассажирским компаниям, и услуги по предоставлению в аренду и управлению подвижным составом, работающим в дальнем следовании – 27% и 28% соответственно. При этом услуги по ремонту подвижного состава получили только 10% накладных расходов РЦКУ, дополнительные услуги клиентам – 6%.

Необходимо отметить, что координация пассажирских перевозок – бесспорно, важная, но далеко не основная задача РЦКУ. Данная деятельность в рамках железной дороги осуществляется силами отдельных служб в составе РЦКУ, составляющих примерно 20% от штата филиала [5].

Выводы

В результате, себестоимость услуг в рамках социальных видов бизнеса – пассажирских перевозок в пригородном сообщении и в дальнем следовании, которые являются низкомаржинальными, а в ряде случаев даже убыточными, на уровне Компании искусственно увеличивается по причине неточного распределения накладных расходов. В то же время по пользующимся спросом высокодоходным услугам (ремонт подвижного состава, дополнительные услуги клиентуре и др.) при ценообразовании накладные расходы учитываются не в полной мере, что ведет к увеличению упущенной выгоды Компании.


Издание научных монографий от 15 т.р.!

Издайте свою монографию в хорошем качестве всего за 15 т.р.!
В базовую стоимость входит корректура текста, ISBN, DOI, УДК, ББК, обязательные экземпляры, загрузка в РИНЦ, 10 авторских экземпляров с доставкой по России.

creativeconomy.ru Москва + 7 495 648 6241



Источники:
1. Терни П. Разумный учет: как получить истинную картину затрат с помощью системы АВС. – М.: ИД «Секрет фирмы», 2006. – 384 с.
2. Масленников В.В., Крылов В.Г. Процессно-стоимостное управление бизнесом. – М.: ИНФРА-М, 2011. – 285 с.
3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – М.: Омега-Л, 2007. – 570 с.
4. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. – М.: Магистр: Инфра М, 2011. – 576 с.
5. Орлов Д.В. Управленческий учет накладных расходов железнодорожной организации: проблемы и перспективы // Экономика Бизнес Банки. – 2013. - № 2 (3). – С. 95-104.
6. Обвинцев Д.С. Инновационные методы управления затратами // Креативная экономика. – 2013. – № 7 (79). – c. 30–35. – http://www.creativeconomy.ru/articles/29224/.