Статья опубликована в журнале «Глобальные рынки и финансовый инжиниринг»3 / 2016
DOI: 10.18334/grfi.3.3.36823

Налоговые споры в рамках учета процентов по договорам займа

Лечкин Илья Дмитриевич, Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ, Россия

Лечкина Татьяна Николаевна, Член палаты налоговых консультантов, Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ, Россия

Tax disputes in the context of interest accounting under loan agreements - View in English

 Читать текст |  Скачать PDF | Загрузок: 31

Аннотация:
Статья посвящена исследованию методов минимизации рисков при учете процентов по займам в процессе налогового контроля. Автором была выявлена необходимость разработки стратегии, позволяющей минимизировать риски возникновения налоговых последствий при учете процентов по долговым обязательствам. В статье изучены нормы законодательства о налогах и сборах, касающиеся учета процентов, а также проанализирована судебная практика по данному вопросу с целью выявления наиболее распространенных случаев возникновения разногласий по данному вопросу. В статье предложен ряд мер, позволяющих снизить риск возникновения налогового спора. На основании анализа позиций судов, выявлены наиболее распространенные случаи возникновения споров и предложены варианты предотвращения таких разногласий.

JEL-классификация: F38, H21, K22, M41

Цитировать публикацию:
Лечкин И.Д., Лечкина Т.Н. Налоговые споры в рамках учета процентов по договорам займа // Глобальные рынки и финансовый инжиниринг. – 2016. – Том 3. – № 3. – С. 207-216. – doi: 10.18334/grfi.3.3.36823

Приглашаем к сотрудничеству авторов научных статей

Публикация научных статей по экономике в журналах РИНЦ, ВАК (высокий импакт-фактор). Срок публикации - от 1 месяца.

creativeconomy.ru Москва + 7 495 648 6241


Введение

Взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками основываются на началах неравенства участников налоговых правоотношений. Противопоставление их интересов есть либо результат умысла, либо недостатков правового механизма их взаимодействия. Налоговый спор является итогом противопоставления интересов налогоплательщика и налогового органа. С одной стороны, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах является развивающимся, что влечет за собой возникновение противоречий, и, как следствие, неоднозначное толкование правовых норм. С другой, необходимо отметить постоянное стремление налогоплательщиков оптимизировать налогообложение, что приводит к конфликту интересов организаций и налоговых органов. В таких условиях налоговые споры становятся распространенным явлением, что требует наличия процедур их разрешения.

Налоговый учет процентов по займам является актуальным вопросом для предприятий. Подавляющее большинство компаний используют заемные средства для коммерческой деятельности. Несмотря на то, что процедура учета процентов по займам регулируется налоговым законодательством, налогоплательщикам не всегда удается избежать судебных споров по данному вопросу.

Одним из наиболее рискованных для налогоплательщиков случаев возникновения налогового спора является неоднозначное толкование норм налогового законодательства. Данная проблема должна быть урегулирована в пользу налогоплательщика, однако суды зачастую выбирают позицию налогового органа. Учет процентов по займам является актуальным вопросом с точки зрения возникновения налоговых споров. Позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросу момента признания процентов по долговым обязательствам не совпадает с позицией Налогового органа, а также Министерства финансов. В связи с этим даже те налогоплательщики, которые учли все нормы налогового законодательства не застрахованы от претензий со стороны Налоговой службы.

Минимизация налогового риска в рамках учета процентов по долговым обязательствам

Налогоплательщики зачастую сталкиваются с претензиями со стороны налогового органа касательно учета процентов по долговым обязательствам.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам. В случае применения метода начисления, расходы следует относить к тому периоду, к которому они относятся, вне зависимости от времени их уплаты. Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ расходы по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны учитываться на конец каждого месяца соответствующего налогового периода. Несмотря на однозначность толкования норм законодательства касательно учета процентов по займам, возникает множество налоговых споров по данному вопросу.

В данной статье рассматриваются 2 основные проблемы, относящиеся к спорам касательно учета процентов по займам:

1.                Споры касательно обснованности понесенных затрат

2.                Споры, относящиеся к моменту признания затрат

Согласно статье 252 НК РФ в качестве расходов признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При учете расходов в виде процентов по долговым обязательствам может возникнуть обязанность доказывать целесообразность получения заемных денежных средств. В связи с этим в первую очередь следует обратить внимание на обоснование понесенных расходов, а также на доводы налоговой службы, которые могут быть выдвинуты в доказательство необоснованности таких расходов. Аргументы, которые налогоплательщики могут использовать в защиту своих расходов зависят от целевого использования заемных денежных средств. Такие аргументы следует подкреплять судебной практикой, а также письмами Минфина и ФНС. В таблице 1 представлены наиболее часто встречающиеся случаи использования заемных денежных средств, а также приведены доводы, подкрепленные судебной практикой, которые налогоплательщики могут использовать для обоснования расходов.

Таблица 1

Аргументы в защиту расходов налогоплательщиков по кредитам и займам [1]

Целевое использование заемных средств

Возможные доводы налогового органа

Позиция налогоплательщика

Выплата дивидендов

Выплата дивидендов не направлена на извлечение дохода. Следовательно, расходы по ней не соответствуют статье 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.05.13 № 03–03‑06/1/15774)

В качестве дивидендов распределяется прибыль, полученная в результате предпринимательской деятельности, что не может расцениваться как обязательство, не связанное с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 03.11.15 № 03‑03–06/1/63388 и от 24.07.15 № 03-03-06/1/42780, постановления Президиума ВАС РФ от 23.07.13 № 3690/13, Постановление ФАС Поволжского округа от 11.12.13 № А57-18417/2012 и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.12 № А10-248/2011)

Покупка доли в уставном капитале других компаний

Расход не направлен на получение дохода, если компания, которая приобреталась, не является прибыльной (Постановление ФАС Московского округа от 25.01.07, 01.02.07 № КА– А40/13043‑06)

В противовес данному доводу следует доказать, что компания будет процветать в будущем (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.07 № А56‑16122/2006). Для этого следует прописать во внутренних документах, какой доход планируется к получению от данной операции покупки. Данный довод следует подкрепить документами, подтверждающими выгодность сделки.

Если же приобретенное предприятие является прибыльным, то достаточно предоставить документы, подтверждающие данный факт (письма Минфина России от 12.04.13 № 03‑03-06/1/12235, от 27.02.13 № 03-08-05/5690 и от 17.03.09 № 03-03-06/1/147)

Выплата беспроцентного займа

Сделка не приносит дохода (постановления ФАС Западно– Сибирского округа от 29.08.12 № А46‑12960/2011, Волго-Вятского округа от 11.03.11 № А28-5351/2010 и Московского округа от 12.03.09 № КА-А40/917-09)

Если получателем займа стало дочернее предприятие, то компания может обосновать учет процентов. Особенно если за период использования заемных средств дочернее предприятие сформирует прибыль и распределит дивиденды. В этом случае заем будет направлен на извлечение дохода (Постановление ФАС Уральского округа от 15.07.14 № Ф09‑4004/14, Западно-Сибирского округа от 11.03.14 № А67-2597/2013, Восточно-Сибирского округа от 20.03.14 № А58-2180/2013 и Поволжского округа от 22.09.11 № А72-9216/2010)

Выдача займа под низкий процент

Так как операция является убыточной, заемные средства не использовались с целью получения прибыли (Постановление ФАС Московского округа от 16.11.11 № А40‑1037/11–99-5)

Помимо процентов можно получить и иные выгоды. В одном из дел банк предусмотрел комиссию за неиспользование части кредитных денег. Так как потратить деньги сразу возможности не было, налогоплательщик выдал займы контрагентам под низкий процент. От этих сделок организация получила доход и не заплатила «лишние» комиссии (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.08.11 № А12‑22102/2010)

Другой пример, когда кредитор избежал убытков, профинансировав своих поставщиков (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.02.10 № А33‑5756/2009). Получение выгоды от операции повторной выдачи заемных денег под низкий процент нужно доказать.

В одном из примеров организация вела с партнером совместное строительство. Выгода от этого проекта перекрыла низкий процент по финансированию партнера (Постановление ФАС Уральского округа от 19.01.11 № Ф09‑11444/10-С3)

Погашение другого процентного займа

Погашение займа не связано с извлечением дохода.

Однако, погашение займа в срок позволяет избежать убытков и не испортить кредитную историю компании (письма Минфина России от 12.03.10 № 03‑03–06/1/125 и от 16.04.07 № 03-03-06/1/239, постановления ФАС Северо-Кавказского от 10.09.13 № А53-29351/2012, Московского от 08.10.10 № КА-А40/11775-10 и Поволжского от 17.05.10 № А72-4810/2009 округов)

Погашение другого беспроцентного займа

Деятельность не направлена на получение прибыли (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.07.07 № А55‑5379/2006–11)

Неуплата суммы займа в срок может повлиять на кредитную историю налогоплательщика, что в дальнейшем может явиться причиной отказа от выдачи кредита или получения менее выгодных условий финансирования.

Покупка акций

Отсутствие реальной деловой цели получения дохода от покупки акций.

Налоговый кодекс не содержит положений, которые ограничивают вычет процентов по кредитам, полученным для приобретения акций других организаций (письма Минфина России от 27.02.13 № 03‑08–05/5690 и от 30.11.10 № 03-03-06/1/748, постановления ФАС Восточно-Сибирского от 05.05.12 № А10-248/2011, Московского от 14.07.11 № КА-А40/7188-11 и Северо-Кавказского от 13.10.10 № А22-1261/2009/13-83 округов)

Покупка основного средства

Включение процентов в первоначальную стоимость основного средства неправомерно.

Проценты по долговым обязательствам не учитываются в составе основного средства, а сразу относятся на расход (письма Минфина России от 10.03.15 № 03‑03‑10/12339, от 11.06.13 № 03–03-06/1/21757, от 26.04.13 № 03-03-06/1/14650, от 06.12.11 № 03-03-06/1/808). Позиция судов схожа с мнением Минфина (постановления ФАС Московского от 20.08.09 № КА-А40/6713-09 и Уральского от 28.06.10 № Ф09-4668/10-С3 округов)

В случае консервации основных средств проценты, уплаченные по займам за этот период, также включаются в расходы компании (Письмо Минфина России от 02.04.07 № 03-03-06/1/204)

Уплата налогов и взносов

Уплата налогов не связана с деятельностью по получению прибыли

Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе если денежные средства направлены на погашение задолженности по налогам (Постановление ФАС Московского от 08.10.10 № КА– А40/11775‑10 и Центрального от 09.11.09 № А35-1323/08-С10 округов). Аналогична позиция судов и по уплате страховых взносов (Постановление ФАС Московского округа от 06.05.09 № КА-А40/3332-09)

Оказание благотворительной помощи

Деятельность не направлена на получение прибыли (Письмо Минфина России от 16.03.11 № 03‑03–06/1/140)

Позиция судов аналогична предыдущему случаю. ФАС Московского округа в постановлении от 08.10.10 № КА-А40/11775‑10 подтвердил вывод, что расходами считаются проценты по долговым обязательствам любого вида.

Оказание помощи дочерней компании

Полученный кредит не используется в деятельности организации (Постановление ФАС Уральского округа от 10.06.09 № Ф09‑3751/09– С2)

Финансирование дочернего предприятия осуществляется с целью получения более высоких дивидендов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.14 № А58‑2180/2013). Одним из примеров является финансирование с целью предотвращения остановки производства дочернего предприятия (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.11 № А72-9216/2010)

Практика показывает, что в случае, если у налогоплательщика не возникло проблем с обоснованием включения процентов по займам в состав расходов по налогу на прибыль, велика вероятность возникновения спорных ситуаций, касающихся момента признания таких расходов.

Вероятность возникновения спорной ситуации при учете процентов по займам в случае использования организацией кассового метода учета мала. Более высокие риски несут налогоплательщики, применяющие метод начисления.

Основная проблема, по причине которой возникают споры касательно момента учета процентов по долговым обязательствам, заключается в том, что из‑за противоречия позиции ВАС РФ и позиции Минфина с ФНС налогоплательщики имеют высокий риск проиграть спор в данном вопросе.

Если уплата процентов происходит непосредственно после их начисления, такие проценты можно учитывать в качестве внереализационных расходов по налогу на прибыль в том периоде, в котором они были начислены. В данном случае риск возникновения налогового спора практически отсутствует.

Однако если ситуация с займом подразумевает льготные условия погашения процентов, то вопрос возникновения налогового спора становится актуальным. Можно выделить ряд случаев, в которых налогоплательщик не застрахован от претензий со стороны налоговой службы:

1)   если проценты начисляются ежемесячно, а их уплата происходит в конце срока действия договора,

2)   если заемщик некоторое время не обязан выплачивать ни тело кредита, ни проценты,

3)   если сначала погашается сумма основного долга, а затем сумма процентов.

Налоговый орган не позволяет налогоплательщикам включать в расходы проценты по договорам займа, зачастую аргументируя свою позицию, ссылаясь на мнение ВАС РФ, который в Постановлении Президиума ВАС от 24.11.2009 N 11200/09 сказал, что начисление процентов должно происходить в момент возникновения обязанности по их уплате. Тем самым, если кредитным договором предусмотрена отсрочка оплаты процентов, то предприятие не имеет права их начислять до того момента, пока не возникнет обязанность по их уплате.

Нормы налогового кодекса в части данного вопроса позволяют налогоплательщику признавать расходы по процентам ежемесячно, исходя из ставки, указанной в договоре. Данный случай вызвал ряд вопросов. В частности, в письме ФНС России от 17.03.2010 № 3‑2-06/22 высказано мнение о том, что указанное решение Президиума ВАС РФ, основано на выборочном применении отдельных норм статей 272 и 328 НК РФ. Минфин по данному вопросу высказал следующее. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 – 320 НК РФ. Пунктом 8 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. Таким образом, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами. [2]

В данном случае позиция Министерства финансов схожа с позицией Федеральной налоговой службы, однако Высший арбитражных суд высказал иное мнение по данному вопросу.

Чтобы уменьшить риск возникновения налогового спора следует выполнить следующие рекомендации.

Во-первых, имея договорную обязанность по уплате процентов на момент их признания, налогоплательщик может обезопасить себя от возможного судебного разбирательства. И чтобы исключить наиболее часто встречающийся довод налогового органа касательно момента признания расхода, следует на момент подписания договора принять во внимание следующий факт. Если при составлении договора займа указать на то, что заимодавец имеет право в любой момент требовать погашения процентов, у налогоплательщика повышается шанс выиграть спор. Даже если кредитор не воспользуется данным правом, у заемщика имеется договорная обязанность по уплате процентов. [3]

Во-вторых, весомым аргументом в пользу налогоплательщика может стать ссылка на Письмо ФНС России от 25.06.2013 года № ЕД-4‑3/11519, в котором ФНС подтвердила тот факт, что в соответствии с нормами главы 25 НК РФ проценты должны учитываться в расходах равномерно в течение всего срока договора займа. Но при этом была сделана оговорка, что претензии по данному вопросу со ссылкой на Постановление ВАС РФ № 11200/09 от 24 ноября 2009 года о неправомерности ежемесячного учета процентов должна подтверждаться фактом получения необоснованной налоговой выгоды.

В-третьих, следует подкрепить свою позицию адресным разъяснением Минфина, что может стать весомым аргументом при обжаловании решения налогового органа. [4] Если же уплата процентов по договору осуществляется в конце срока действия договора, включаться в расходы они должны ежемесячно. Такую позицию высказал Минфин в письме от 24.07.2013 № 03‑03-06/1/29175. Аналогичная позиция высказана и в определении Конституционного суда РФ от 25.01.2012 № 63-О-О.

Ввиду вышесказанного следует отметить, что налогоплательщик также имеет право начислять проценты ежемесячно как в случае их последующей капитализации, так и в случае отсрочки платежа.

Заключение

В данной работе были проанализированы случаи возникновения налогового спора при учете процентов по займам. Избежать претензий со стороны налогового органа по данному вопросу непросто, однако налогоплательщики могут обезопасить себя, обосновав понесенные расходы и подкрепив свою позицию судебной практикой, а также разъяснениями Минфина и ФНС.

Камнем преткновения в данном вопросе стало Постановление ВАС РФ № 11200/09. Ссылаясь на позицию ВАС налоговый орган зачастую в свою пользу интерпретирует позицию Высшего суда. В данном вопросе следует принять во внимание тот факт, что в Постановлении рассматривалась ситуация, когда проценты по займу возвращены не были, что свидетельствует о незаконном уменьшении налога на прибыль на сумму процентов по долговому обязательству. В большинстве случаев налоговый орган упускает данный факт, интерпретируя позицию Высшего суда в свою пользу.

Принимая во внимание данное обстоятельство, ФНС совместно с Минфином выпустило Письмо, разъяснив, что позиция ВАС применима только в случае получения необоснованной налоговой выгоды, доказательство которой полностью лежит на налоговом органе.

Несмотря на все попытки со стороны Федеральной налоговой службы, а также Минфина прийти к однозначному толкованию норм НК РФ, налоговые споры по данному вопросу все равно возникают. В случае их возникновения, следует более детально изучить предмет спора, применимость Постановления ВАС РФ, а также подкрепить свою позицию адресным разъяснением Минфина.



[1] Российский налоговый курьер (февраль 2016)

[2] Письмо Минфина от 26.02.2013 №  03-03-06/1/5481

[3] Постановление ФАС ПО от 21.02.2012 N А55-12535/2011

[4] Постановление ФАС ЗСО от 11.03.2011 N А27-7455/2010


Издание научных монографий от 15 т.р.!

Издайте свою монографию в хорошем качестве всего за 15 т.р.!
В базовую стоимость входит корректура текста, ISBN, DOI, УДК, ББК, обязательные экземпляры, загрузка в РИНЦ, 10 авторских экземпляров с доставкой по России.

creativeconomy.ru Москва + 7 495 648 6241



Источники:
Определение Конституционного суда РФ от 25.01.2012 № 63-О-О
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117 ФЗ
Постановление Президиума ВАС от 24.11.2009 N 11200/09
Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.13 № 3690/13
Письмо Минфина России от 06.05.13 № 03 03-06/1/15774
Письмо Минфина России от 02.04.07 № 03 03-06/1/204
Письмо Минфина России от 16.04.07 № 03 03-06/1/239
Письмо Минфина России от 17.03.09 № 03 03-06/1/147
Письмо Минфина России от 12.03.10 № 03 03-06/1/125
Письмо Минфина России от 30.11.10 № 03 03-06/1/748
Письмо Минфина России от 16.03.11 № 03 03-06/1/140
Письмо Минфина России от 06.12.11 № 03 03-06/1/808
Письмо Минфина от 26.02.2013 № 03 03-06/1/5481
Письмо Минфина России от 27.02.13 № 03 08-05/5690
Письмо Минфина России от 12.04.13 № 03 03-06/1/12235
Письмо Минфина России от 26.04.13 № 03 03-06/1/14650
Письмо Минфина России от 11.06.13 № 03 03-06/1/21757
Письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03 03-06/1/29175
Письмо Минфина России от 10.03.15 № 03 03-10/12339
Письмо Минфина России от 24.07.15 № 03 03-06/1/42780
Письмо Минфина России от 03.11.15 № 03 03-06/1/63388
Письмо ФНС России от 17.03.2010 № 3 2-06/22
Письмо ФНС России от 25.06.2013 года № ЕД-4 3/11519
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.11 № А28 5351/2010
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.02.10 № А33 5756/2009
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.12 № А10 248/2011
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.14 № А58 2180/2013
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.11 N А27 7455/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.08.12 № А46 12960/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.14 № А67 2597/2013
Постановление ФАС Московского округа от 25.01.07 № КА-А40/13043 06
Постановление ФАС Московского округа от 12.03.09 № КА-А40/917 09
Постановление ФАС Московского округа от 06.05.09 № КА-А40/3332 09
Постановление ФАС Московского округаот 20.08.09 № КА-А40/6713 09
Постановление ФАС Московского округа от 08.10.10 № КА-А40/11775 10
Постановление ФАС Московского округа от 14.07.11 № КА-А40/7188 11
Постановление ФАС Московского округа от 16.11.11 № А40 1037/11-99-5
Постановление ФАС Поволжского округа от 12.07.07 № А55 5379/2006-11
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.10 № А72 4810/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 04.08.11 № А12 22102/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.11 № А72 9216/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 N А55 12535/2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.12.13 № А57 18417/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.07 по делу № А56 16122/2006
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.10 № А22 1261/2009/13-83
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.09.13 № А53 29351/2012
Постановление ФАС Уральского округа от 10.06.09 № Ф09 3751/09-С2
Постановление ФАС Уральского округа от 28.06.10 № Ф09 4668/10-С3
Постановление ФАС Уральского округа от 19.01.11 № Ф09 11444/10-С3
Постановление ФАС Уральского округа от 15.07.14 № Ф09 4004/14
Постановление ФАС Центрального округа от 09.11.09 № А35 1323/08-С10