О составе субъектов налогового контроля

Субъекты налогового контроля – это его участники (стороны). В научной литературе их традиционно подразделяют на контролирующие, контролируемые и вспомогательные (факультативные) субъекты налогового контроля.

Контролируемыми субъектами налогового контроля являются налогоплательщики, налоговые агенты, плательщики сборов, банки и другие лица, на которых законодательством по налогам и сборам возложены обязанности в сфере налогообложения.

К вспомогательным (факультативным) субъектам налогового контроля можно отнести свидетелей, переводчиков, экспертов, специалистов, понятых. Они играют вспомогательную роль и своими действиями способствуют возникновению и развитию контрольных налоговых отношений.

Специфической особенностью налогового контроля в России является его государственный властный характер, обусловленный фискальной функцией налогов. Как справедливо заметил С.В. Басов, «в условиях несовершенства налогового законодательства, относительно высокого налогового бремени, низкого уровня сознательности отдельных налогоплательщиков властность является необходимым условием эффективного функционирования налогового контроля» [2, С.23-24.].

Властность налогового контроля проявляется в том, что контрольные органы имеют ряд полномочий. В настоящее время контрольными полномочиями в сфере налогообложения наделены только налоговые и таможенные органы, которые и являются контролирующими субъектами налогового контроля.

Одновременно необходимо отметить, что органы государственных внебюджетных фондов были контролирующими субъектами налогового контроля до 1 января 2001 года. С введением единого социального налога фонды утратили все свои контрольные полномочия в сфере налогообложения.

Безусловно, основным контролирующим субъектом налогового контроля являются налоговые органы, имеющие всеобъемлющие контрольные полномочия в сфере налогообложения на территории Российской Федерации. Компетенция налоговых органов закреплена в Налоговом кодексе РФ и федеральных законах, регулирующих деятельность налоговых органов.

Функции таможенных органов закреплены в ст. 403 Таможенного кодекса РФ. Таможенные органы обладают контрольными полномочиями в сфере налогообложения в случаях, предусмотренных ст. 34 Налогового Кодекса РФ, ст. 408 Таможенного Кодекса РФ, и только в отношении конкретных налогов, уплаченных при пересечении таможенной границы Российской Федерации.

При этом таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством, Налоговым Кодексом РФ, федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами.

Необходимо отметить, что некоторые авторы, на наш взгляд, необоснованно расширяют круг контролирующих субъектов налогового контроля, включая в него, помимо налоговых и таможенных органов, государственные органы, имеющие отдельные полномочия по проведению проверок.

К государственным органам, осуществляющим налоговый контроль, относят органы Министерства внутренних дел [5], Федеральное казначейство, Счетную Палату [1], органы президентского контроля, Правительство РФ, финансовые и правоохранительные органы, органы законодательной (представительной) и судебной власти [4].

Субъектами налогового контроля являются государственные финансовые органы, бюджетные комиссии парламента, администрация Президента РФ, Счетная палата [8], финансовые органы, иные контролирующие и правоохранительные органы [7].

Властные полномочия перечисленных государственных органов реализуются в рамках бюджетных, административных, правоохранительных отношений, отношений по обязательному социальному страхованию и других неналоговых отношений, характер которых игнорируется этими авторами при обосновании своих позиций. Указанные государственные органы, хотя и являются субъектами контрольной деятельности, но не наделены Налоговым кодексом РФ контрольными полномочиями в сфере налогообложения и, следовательно, не являются контролирующими субъектами именно налогового контроля.

В зависимости от субъекта налогового контроля, помимо государственного, выделяют муниципальный, независимый (аудиторский), внутренний (внутрихозяйственный) и общественный виды налогового контроля [4]. При этом «независимый (аудиторский) контроль проводится специализированными фирмами, а внутренний (внутрихозяйственный) контроль осуществляется службами организации или учреждения.

Общественный налоговый контроль осуществляется отдельными гражданами, трудовыми коллективами, политическими партиями, общественными организациями и т.п.» [4].

На наличие негосударственного налогового контроля, проводимого «аудиторскими фирмами, внутренними службами предприятий», указывают и Е.Н. Евстигнеев, Н.Г. Викторова [3], выделяя такие виды налогового контроля, как внешний и внутренний аудит.

На наш взгляд, указанные позиции являются неприемлемыми, поскольку, прежде всего, вступают в противоречие с нормами Налогового кодекса РФ, который наделяет властными контрольными полномочиями только органы государственной власти. Как справедливо заметила О.А. Ногина, «совершенно очевидно, что налоговое законодательство воспринимает сущность налогового контроля как контроля, осуществляемого государством в лице своих специализированных органов» [6].

Поэтому выделенные упомянутыми авторами виды негосударственного контроля не могут претендовать на отнесение их к разновидностям налогового контроля. Исходя из этого, полагаем, что в зависимости от контролирующих субъектов возможно выделение только двух видов налогового контроля, осуществляемого либо налоговыми, либо таможенными органами.