Новые правила учета аренды и лизинга по ФСБУ 25/2018

Верников В.А., Коноваленко И.Е.
New rules for accounting rental and leasing according to FSBU 25/2018 - View in English
Об авторах:

Верников В.А.1, Коноваленко И.Е.2
1 Институт социальных наук
2 Российский экономический университет им. Г.В. Плеханова

Аннотация:
В третьем квартале 2018 года был принят новый стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренд». В этом стандарте четко разъяснены и оговорены моменты по формированию об аренде и лизинге, а также как правильно их отражать и принимать к учету представленную информацию, связанную с этими активами. Применение нового федерального стандарта обязательно для всех организаций. До принятия этого нормативного документа в бухгалтерском учёте не существовало отдельного объекта учета аренды и лизинга, тем самым в учете иногда возникали разногласия в терминологии и признания в учете. При разработке данного стандарта в основу была положена Международная практика, а именно стандарт МСФО, которое было введено в действие на территории Российской Федерации. Федеральный стандарт решает одну из наиболее острых проблем, которая на протяжении многих лет вставала перед бухгалтерами в части признания того или иного будущего объекта в качестве аренды или лизинга. С вступлением ФСБУ 25/2018 бухгалтеру дано право руководствоваться, своим профессиональным суждением, а также опираться на информацию по аналогичным ситуациям.

Ключевые слова:

МСФО, стандарты, аренда, лизинг, объекты учета, договора, арендатор, арендодатель, лизингодатели и лизингополучатели, имущество, активы
Цитировать публикацию:
Верников В.А., Коноваленко И.Е. Новые правила учета аренды и лизинга по ФСБУ 25/2018 // Экономика и социум: современные модели развития. – 2022. – Том 12. – № 1. – doi: 10.18334/ecsoc.12.1.114113

Vernikov, V.A., & Konovalenko, I.E. (2022) New rules for accounting rental and leasing according to FSBU 25/2018. Ekonomika i sotsium: sovremennye modeli razvitiya, 12(1). doi: 10.18334/ecsoc.12.1.114113 (in Russian)

Приглашаем к сотрудничеству авторов научных статей

Публикация научных статей по экономике в журналах РИНЦ, ВАК (высокий импакт-фактор). Срок публикации - от 1 месяца.

creativeconomy.ru Москва + 7 495 648 6241




Введение

На сегодняшний день бухгалтерский учет регулируется федеральными стандартами, которые нацелены на грамотную, достоверную финансовую отчетность. Стандарт – это про баланс, вторую форму, отчет о движении денежных средств, отчет о движении капитала. Текущая работа бухгалтера состоит в отражении бухгалтерскими проводками фактов хозяйственной деятельности. Бухгалтера интересует, на каком счете и какой проводкой отразить ту или иную хозяйственную операцию. Какими документами ее оформить. Где, от кого получить необходимую информацию. В ФСБУ найдутся ответы на все эти вопросы.

Перемены задумывались для того, чтобы баланс был понятен не только в России, но и во всем мире. Россия интегрирована в мировую экономику, поэтому должен быть международный язык. Стандарты дают классификацию, правила признания, оценки и отражения в отчетности объектов бухгалтерского учета.

Министерство финансов, когда разрабатывает стандарты, исходит из того, что российский бухгалтер знает международные стандарты финансовой отчетности. Подход, к разработке стандартов следующий: описываются только рамочные нормы, основные моменты, а все, что не описано в федеральном стандарте, следует брать из МСФО. Если найдете в международном стандарте решение своего вопроса, смело можно брать его в работу. Для применения на территории России Минфин приказами утвердил международные стандарты. Российские и международные стандарты документы одного уровня. По ряду вопросов ФСБУ вообще не будут разрабатывать.

Ориентироваться на проводки из плана счетов не рекомендуется. Они могут оказаться ошибочными. Это нормативный документ, но обращаться к нему лучше в последнюю очередь. И с учетом того, что принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета план счетов не устанавливает. Относиться желательно критично, что там сказано. Во-первых, этот документ 2000 года, а значить, устарел. Во-вторых, там есть ошибки. Если требуется воспользоваться типовой проводкой, требуется проследить, чтобы суммы попали в нужные строки бухгалтерской отчетности.

Не все имущество – активы, а активы – это не только имущество. Важно не путать эти понятия, чтобы не исказить показатели бухгалтерской отчетности. До 2013 года бухгалтерами учитывалось имущество так, как эти формулировки были даны в законе. Сейчас задача другая – на универсальном бухгалтерском языке рассказать пользователям бухгалтерской отчетности о том, что собой представляет компания, сколько прибыли приносит, насколько эффективно работает. С 2013 года объект учета – активы, а не имущество.

И тогда задается вопрос, в чем разница?

Имущество – это собственность компании, и принадлежит ей на юридических правах. Актив – это все контролируемые ресурсы, компанией, приносящие ей экономические выгоды в будущем. Это все что определяется на статьях бухгалтерского баланса.

В бухгалтерском учете нет четкой терминологии. Что называть расходами, а что затратами, каждый понимает по-своему. Но это разные понятия.

В ФСБУ часто встречается словосочетание, признаются расходами. Для бухгалтера это означает, что указанные затраты в конце текущего месяца должны попасть в дебет счета 90 или 91.

В международном стандарте затраты – это суммы денежных средств или эквивалентов, уплаченная или подлежащая уплате с целью получения актива или осуществления расхода. Простым языком, затраты – это то, чем будут оплачивать приобретение. И это в основном деньги. Если есть затраты, но актив не появился, то они превращаются в расходы. То есть то, что вы показываете во второй форме – отчете о финансовых результатах.

Результаты

Действие данного стандарта в бухгалтерском учете по новым правилам вступает в силу 1 января 2022 года.

Когда, кем и по каким договорам применяет ФСБУ 25/2018 [1] рассмотрим ниже и отметим сразу, что ФСБУ 25/2018 обязаны организации, а именно:

· арендодатели и арендаторы по договору аренды, субаренды;

· арендодатели и арендаторы, лизингодатели и лизингополучатели, правообладатели и пользователи, и другие участники по договорам, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление во временное использования имущества за оплату.

ФСБУ 25/2018 применяйте во всех случаях, когда из условий заключенного раннее договора понятно, что имущество передается за денежное возмещение, и определенное временя пользования. То есть определяющим фактором будет предмет договора, который определяется как объект учета аренды. Это оговорено в пунктах первого и второго Федерального стандарта 25/2018.

При заключении договора о временном пользовании ………… Предметом выступают договоры, выступающие как объект признания в учете аренды, но выполняющие определяющие договором четко прописанные условия:

· конкретизирован период аренды. Все сроки для арендатора и арендодателя строго ограничены этим периодом.

· предмет аренды идентифицируется и определен в договоре аренды.

Арендодатель не имеет законодательное право выносить решение об изменении объекта только со своей стороны, арендатор имеет полные права на получение финансовой выгоды от эксплуатации от аренды.

· арендатор имеет полные права для получения финансовой выгоды от эксплуатации полученной аренды.

· арендатор имеет право определять, для какой цели используется предмет аренды в эксплуатационных сроках, когда функционально-техническими особенностями это не предусмотрено.

Чтобы проверить объект учета аренды, проанализируйте условия договора [7, 9]. Сделайте это исходя из сущности договора, а не из его юридической формы.

То есть проверить необходимо все договоры, которые отражают арендные отношения, даже если в них нет слов «аренда» или «лизинг». Если хотя бы одно из условий не выполняется – предмет договора не является объектом учета аренды и к такому договору применять ФСБУ 25/2018 [1] не нужно. В этих случаях используйте прежние правила учета.

Идентификацию договоров нужно провести на одну из двух дат:

1. дату приемки (при необходимости введения в эксплуатацию) предмета договора; 2. дату заключения договора. Это следует из пунктов 5 и 6 ФСБУ 25/2018 [1] и решения 3 рекомендации Фонда «НРБУ "БМЦ"» от 17.12.2018 № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018 [1]».

Арендодатели: операционная и не операционная (финансовая) аренда..... Арендодателям важно классифицировать аренду на операционную и не операционную (финансовую) по каждому договору.

Сделать это нужно также исходя из экономической сущности договора, а не из его юридической формы (п. 24 ФСБУ 25/2018 [1]). От такой классификации зависит порядок принятия аренды к учету. Глядя в эти соглашения операционной аренды, нужно четко понимать, что у получателя в текущий учет актива не изменится в будущем, но изменение после внесения изменений в расчетные показатели (п.41 ФСБУ 25/2018). Но арендаторы не обязаны этого делать. Условия передачи арендатору считаются неоперационной арендой, а все основные риски контракта, но также и экономические выгоды. Но мы должны понимать, что преимущества и риски контракта останутся для арендодателя это операционная. а вот у арендаторов этой обязанности нет.

Не операционной арендой принято считать условия перехода к арендатору все основные риски по договора, но и экономические выгоды. Но здесь мы должны понять, что выгода и риски по заключенному договору останутся у арендодателя, то это считается операционная аренда (п. 5 «Основные новации» информационного сообщения Минфина от 25.01.2019 № ИС-учет-15 [3]).

Таблица 1 – Классификация аренды на операционную или финансовую

Условия и обстоятельства
Операционная аренда
Финансовая аренда
Финансово-экономические выгоды и риски
Остаются у арендодателя (п. 26 ФСБУ 25/2018 [1])
Переходят к арендатору (п. 25 ФСБУ 25/2018)
Соблюдением прописанных требований, что представлено ниже:
Законодательные права на собственность


- условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды
Цена выкупа


– арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права
Срок аренды
- срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию
- срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию
Стоимость аренды
- на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды
- на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды
Предмет аренды
- предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются
- возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора
Расчетная стоимость при пролонгированной аренде


- арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной
Другие обстоятельства
- все риски и экономические выгоды будет нести арендодатель.
- все риски и экономические выгоды перейдут к арендатору

Арендодатель, который вправе применять упрощенные способы учета, может классифицировать все объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды (п. 28 ФСБУ 25/2018 [1]). Исключения – два случая, когда:

условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

– арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права.

О бессрочных договорах аренды то данный стандарт здесь не применяется. Предмет договора, которым не определен срок аренды, не признается объектом учета аренды в принципе (подп. 1 п. 5 ФСБУ 25/2018 [1]). Переводить такой договор на ФСБУ 25/2018 не нужно. Учет ведите в прежнем порядке.

Далее будьте внимательнее……. Существует мнение, что по бессрочным договорам арендатор обязан определить срок аренды и применять ФСБУ 25/2018 в общем порядке.

Официальных разъяснений по вопросу, как учитывать бессрочные договоры аренды по ФСБУ 25/2018 [1], нет. В связи с этим специалисты по-разному трактуют нормы подпункта 1 пункта 5 и пункта 9 ФСБУ 25/2018 [1]. Есть мнение, что для целей бухучета любой бессрочный договор аренды следует считать срочным. Арендатор обязан по таким договорам определить наиболее вероятный срок аренды исходя из профессионального суждения.

Не заключайте бессрочные договоры или дополнительные соглашения об установлении неопределенного срока аренды с целью не применять ФСБУ 25/2018. Контролирующие органы и аудиторы проанализируют условия договора с целью установления объекта учета аренды.

Сделают контролирующие органы из сущности договора, а не из его юридической формы. а именно проверяющие будут учитывать:

предмет аренды – оборудование, автомобиль, недвижимость и т. д.;

– обычный срок аренды, который сложился на рынке аренды;

– срок службы предмета аренды, его состояние;

– наличие аналогичных договоров и массовое заключение дополнительных соглашений об установлении неопределенного срока аренды по срочным договорам;

– иные существенные условия аренды.

Если предмет бессрочного договора признают объектом учета аренды, то неприменение к такому договору ФСБУ 25/2018 [1] проверяющие посчитают необоснованным. Это следует из абзаца 5 пункта 6 ПБУ 1/2008, пунктов 5 и 6 ФСБУ 25/2018 и решения 3 рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ»» от 17.12.2018 № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018 [5]».

Например, организация в декабре 2021 года массово продлила на неопределенный срок договоры аренды оборудования, которые были заключены на два–три года. В этом случае неприменение к этим договорам ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года может привести к спору с контролирующими органами и замечаниям аудиторов вплоть до выдачи отрицательного аудиторского заключения из‑за существенного искажения бухгалтерской отчетности.

Установление срока аренды в дополнительном соглашении………. Стороны бессрочного договора аренды вправе заключить дополнительное соглашение об установлении срока аренды (п. 1 ст. 450 ГК). После того как бессрочный договор стал срочным, начните вести учет аренды по ФСБУ 25/2018 в общем порядке.

Напомним, что период аренды изменяется в случае приближения событий, которые трансформируют допущения при первоначальном установлении срока аренды. Другими словами, если при заключении договора аренды срок не определили стороны, то потом компании вправе его установить. Все пересмотры сроков влияют на учет объекта аренды – вносятся корректировки как изменение оценочных значений (п. 9 ФСБУ 25/2018, п. 3 ПБУ 21/2008).

Установление срока аренды без внесения изменений в договор…….. Стороны бессрочного договора аренды также вправе определить период аренды в целях бухгалтерского учета экспертным путем и начать использовать ФСБУ 25/2018 в общем порядке. Стандарт это не запрещает, но и не обязывает.

Осторожно……… Существует иная точка зрения.

Срок аренды по бессрочным договорам определите исходя:

из ограничений в силу закона (п. 3 ст. 610 ГК). Например, максимальный срок аренды у государства недвижимости, в том числе земельных участков, составляет 49 лет (п. 3 ст. 28 Закона от 21.12.2001 № 178-ФЗ). Поэтому даже если договором не определен срок, то в аренду передается земля на срок не более чем на 49 лет;

– срока службы предмета аренды. Как правило, срок службы указывают в техническом паспорте производителя;

– наиболее вероятного срока аренды.

Срок аренды, который вы определите экспертным путем для целей бухгалтерского учета, закрепите в локальном акте организации. Например, оформите приказ об установлении срока аренды по договору или группе договоров.

Договора с пролонгацией………. Договоры без выкупа и субаренды, в которых период аренды не одного финансового периода, арендатор вправе учитывать в упрощенном порядке, то есть не отражать в бухучете право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде. Возможность пролонгации по договору и сам факт пролонгации значения не имеют (п. 11 и 12 ФСБУ 25/2018, п. 4 «Основные новации» информационного сообщения Минфина от 25.01.2019 № ИС-учет-15 [3]).

Например, компания арендовала помещение офиса по краткосрочному договору с пролонгацией без права субаренды, выкупа и перехода права собственности. После начала действия ФСБУ 25/2018 она вправе продолжить вести учет в упрощенном порядке.

Осторожнее………. Существует другое мнение, что договоры на 11 месяцев, которые продлевают или перезаключают несколько раз, следует считать долгосрочными. Арендатор обязан определить срок аренды и применять ФСБУ 25/2018 [2] в общем порядке.

Официальных разъяснений по вопросу, как учитывать краткосрочные договоры аренды с пролонгацией по ФСБУ 25/2018 [1], нет. В связи с этим специалисты по-разному трактуют нормы пунктов 9, 11, 12 ФСБУ 25/2018 [1]. Существует мнение, что для целей бухучета любой договор на 11 месяцев с пролонгацией следует считать долгосрочным. Арендатор обязан по таким договорам определить наиболее вероятный срок аренды исходя из профессионального суждения.

Краткосрочная аренда с «хронической» пролонгацией может быть квалифицирована проверяющими аудиторами как аренда более 12 месяцев. Если соблюдать приоритет содержания над формой, то аренда со сроком 11 месяцев с автоматической пролонгацией расценивается как договор лизинга, если по условиям такого договора имеется в конце срока аренды право выкупа или переход права собственности либо право субаренды (абз. 5 п. 6 ПБУ 1/2008, п. 12 ФСБУ 25/2018 [1]).

Из практики аудиторских проверок. В рамках обязательного аудита проверяется преемственность арендной практики при переходе на ФСБУ 25/2018. а именно: если до начала применения стандарта имущество числилось у арендатора как по договору лизинга, а потом это же имущество стало предметом краткосрочного договора аренды с автоматической пролонгацией, то это будет расценено как притворная сделка (п. 2 ст. 170 ГК).

Фактический лизинг, который только «замаскирован» под обычную аренду в целях упрощения учета – это повод для претензий аудиторов к компании. Данный факт будет основанием для выдачи модифицированного заключения вплоть до отрицательного компании-арендатору в зависимости от существенности искажений показателей бухгалтерской отчетности. Об этом указано в пункте 8 МСА 705, МСА 240 – Международных стандартах аудита, по которым ведется обязательный аудит в России. В частности, это касается аудита группы компаний, холдингов.

Арендодатель должен учитывать, что вести учет имущества, который он сдает в аренду, в зависимости от группировки аренды – операционная или неоперационная (финансовая) аренда [6, 8]. Обратите внимание: для классификации аренды не имеет значения, превышает срок аренды 12 месяцев или нет. Для арендодателя важно, сопоставим ли срок аренды с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию (п. 25, 26 ФСБУ 25/2018 [1]).

Обратите внимание кто не использует ФСБУ 25/2018…не использует арендодатели и арендаторы, когда предоставляют:

1. земельные участки для геологоразведочных работ окаменелости; 2. интеллектуальной деятельности и ее результаты, материальные носители; 3. предмет концессионного соглашения; 4. статьи, не относящиеся к учетным статьям учета аренды.

Этот стандарт не охватывает предприятия государственного назначения. Для них разработан специальный ФСБУ для организаций государственного сектора «Аренда». Это следует из пунктов 3, 4 и 5 ФСБУ 25/2018 [1].

Допустимо продолжать применять старый порядок учета и не переходить на ФСБУ 25/2018 [1] по определенным договорам и при соблюдении условий. Каких именно – смотрите в таблице.

Таблица 2 – Основные условия, при которых можно сохранить старый порядок учета и не использует ФСБУ 25/2018

Кто вправе
К каким договорам и при каких условиях
Арендаторы (лизингополучатели) и арендодатели (лизингодатели)
Договора у которых заканчивается действия до конца года, начиная с которого применяется стандарт. Например, при переходе на ФСБУ 25/2018 [1] с 1 января 2022 года, стандарт можно не применять к договорам, которые прекратят действовать до 31 декабря 2022 года включительно.
Основание: пункт 51 ФСБУ 25/2018 [1], раздел «Переходные положения» информационного сообщения Минфина от 25.01.2019 № ИС-учет-15, решение 4 рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» от 17.12.2018 № Р-97/2018-КпР [4] «Первое применение ФСБУ 25/2018 [10]»
Арендаторы (лизингополучатели) и арендодатели (лизингодатели)
Договору, исполнение которого началось до 2022 года, если организация вправе применять упрощенные способы бухучета.
Основание: пункт 52 ФСБУ 25/2018 [1], раздел «Переходные положения» информационного сообщения Минфина от 25.01.2019 № ИС-учет-15 [3]
Арендаторы (лизингополучатели)
Договору, по которому можно не отражать в бухучете ППА и обязательство по аренде, то есть применять упрощенный порядок учета аренды по ФСБУ 25/2018 [1].
Основание: пункты 11 и 12 ФСБУ 25/2018, пункт 4 «Основные новации» информационного сообщения Минфина от 25.01.2019 № ИС-учет-15, решение 5 рекомендации Фонда «НРБУ "БМЦ"» от 17.12.2018 № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018 [10]»
Арендодатели (лизингодатели)
Договору операционной аренды, за исключением изменения оценочных значений.
Основание: пункт 41 ФСБУ 25/2018, п. 5 «Основные новации» информационного сообщения Минфина от 25.01.2019 № ИС-учет-15 [3], решение 6 рекомендации Фонда «НРБУ "БМЦ"» от 17.12.2018 № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018 [10]»]

Как проще перейти на ФСБУ 25/2018………….. Арендодатель переходит на ФСБУ 25/2018 [1] только в ретроспективном порядке, а арендатор – в ретроспективном или упрощенном по своему усмотрению.

Арендатор – ретроспективный пересчет….. При ретроспективном пересчете сделайте корректировку входящих остатков бухгалтерской отчетности, как если бы новый способ учета по ФСБУ 25/2018 применялся с самого начала аренды (п. 49 ФСБУ 25/2018, п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», решение 8 рекомендации Фонда «НРБУ "БМЦ"» от 17.12.2018 № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018 [10]»).

Изменения коснутся входящих остатков прибыли, которую еще возможно не распределили или убытка который не покрыли и иных показателей баланса, а также взаимосвязанных показателей, которые влияют на другие показатели финансовой и бухгалтерской отчетности. В начале года, когда вы свертываете бухгалтерскую отчетность, обязательно нужно подытожить показатели данных за два предшествующих года. Для наглядности смотрите таблицу 3.

Таблица 3 – В какой отчетности и какие показатели корректировать при ретроспективном пересчете арендатору

Бухгалтерская отчетность
Показатели
Бухгалтерский баланс
Актив:
· основные средства;
· ППА
Пассив:
· нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
· долгосрочное и краткосрочное обязательство по аренде
Отчет о финансовых результатах
· себестоимость продаж;
· валовая прибыль (убыток);
· проценты к уплате;
· прибыль (убыток) до налогообложения
Отчет об изменениях капитала
· величина капитала (входящее и исходящее сальдо);
· увеличение или уменьшение капитала;
· капитал всего, в том числе нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
· чистые активы

Предложенный способ трудоемкий. Поэтому вместо ретроспективного пересчета арендатор имеет, право на более мягкое применение оценки и признания обязательства аренды и ППА в упрощенном применении не используя ретроспективного пересчета показателей отчетности (п. 50 ФСБУ 25/2018 [1]).

У упрощенного порядка перехода на ФСБУ 25/2018 большие плюсы [1]:

Во-первых, ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухучета признавать не нужно. Во-вторых, не нужно пересчитывать сравнительные данные за один-два года, которые предшествуют переходу на новый порядок учета.

Арендатор – упрощенный порядок без ретроспективы

Арендатор имеет возможность в разрезе каждого договора аренды разово принимать ППА и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. Рекомендации прописаны в стандарте, в которых поясняется, что это нужно делать в конце текущего года на момент перехода на новые правила стандарта (п. 50 ФСБУ 25/2018, раздел «Переходные положения» информационного сообщения Минфина от 25.01.2019 № ИС-учет-15 [3]).

Однако корректировки проведите в межотчетный период с отражением в отчетности за период начала применения стандарта (решение 7 рекомендации Фонда «НРБУ "БМЦ"» от 17.12.2018 № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018 [10]»). Суть упрощенного порядка без ретроспективы:

· не затрагивать периоды, которые предшествуют переходу на ФСБУ 25/2018;

· сформировать с учетом корректировок начальные показатели отчетности за период, с которого начали применять новый стандарт.

Например, организация переходит на ФСБУ 25/2018 с 2022 года. Корректировки отразите в межотчетный период – между 31 декабря 2021 года и 1 января 2022 года. Это связано с тем, что стандарт организация начнет применять с 2022 года, поэтому и корректировки должны найти отражение в отчетности за 2022 год. При составлении бухгалтерской отчетности за 2021 год конечные данные будут без учета корректировок. В отчетности за 2022 год, в которой организация применяет ФСБУ 25/2018, начальные данные за 2022 год будут с учетом корректировок. Разницу бухгалтер должен пояснить.

Таблица 4 – Для того чтобы признать ППА и обязательство по аренде, необходимо определить их стоимость.

Объект учета
Стоимость
ППА
Стоимость ППА равна его справедливой стоимости. Например, по транспортному средству справедливую стоимость определите с учетом модели, года выпуска, пробега. Данные возьмите из открытых источников по автомобильной «вторичке». Оценщика в этом случае привлекать не обязательно
Обязательство по аренде
Стоимость обязательства по аренде равна дисконтированной стоимости всех платежей, которые будут начисляться с 1 января 2022 года до конца действия договора аренды. Ставка, как правило, указывается в договоре лизинга. Если не указана, то применяется ставка, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях. Данные возьмите, например, в 5–10 любых банков

Какие именно сделать проводки в бухучете, зависит от того, на чьем балансе числится предмет аренды до начала применения ФСБУ 25/2018 – арендодателя или арендатора.

Если до применения стандарта арендованное имущество учитывалось на балансе арендодателя, то в учете арендатора признаем ППА и обязательство по аренде. Проводки в таблице 5.

Таблица 5 – Хозяйственные операции

Признание ППА и обязательства по аренде. Имущество на балансе арендодателя
Дебет 01 субсчет «ППА» Кредит 76 субсчет «Обязательство по аренде» – отражено ППА и обязательство по аренде
Дебет 84 Кредит 76 субсчет «Обязательство по аренде» – разница в сумме превышения обязательства по аренде над стоимостью ППА отнесена на нераспределенную прибыль
или
Дебет 01 субсчет «ППА» Кредит 84 – разница в сумме превышения стоимости ППА над обязательством по аренде отнесена на нераспределенную прибыль
Кредит 001 – списано имущество по договору аренды с забалансового учета

Если арендованное имущество учитывалось у лизингополучателя, то вместо признания актива и обязательства мы корректируем их стоимость [11] (решение 7 рекомендации Фонда «НРБУ "БМЦ"» от 17.12.2018 № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018 [10]»). Проводки представлены в таблице 6.

Таблица 6 – Хозяйственные операции

Корректировка стоимости ППА и обязательства по аренде. Имущество на балансе арендатора (лизингополучателя)
Дебет 02 субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг» Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» – списана амортизация по имуществу, полученному в лизинг
Дебет 01 субсчет «ППА» Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» –перевод предмета лизинга в состав ППА
Дебет 84 Кредит 01 субсчет «ППА» – разница в сумме превышения остаточной стоимости предмета лизинга над справедливой стоимостью ППА отнесена на нераспределенную прибыль. Корректировка стоимости ППА до справедливой стоимости предмета лизинга
или
Дебет 01 субсчет «ППА» Кредит 84 – разница в сумме превышения справедливой стоимости ППА над остаточной стоимостью предмета лизинга отнесена на нераспределенную прибыль. Корректировка стоимости ППА до справедливой стоимости предмета лизинга
Дебет 76 субсчет «Обязательство по лизингу» Кредит 76 субсчет «Обязательство по аренде» – перевод обязательства по лизинговым платежам в обязательство по аренде
Дебет 84 Кредит 76 субсчет «Обязательство по аренде» – разница в сумме превышения приведенной стоимости неуплаченных лизинговых платежей над задолженностью по уплате лизинговых платежей отнесена на нераспределенную прибыль. Корректировка обязательства по аренде до приведенной стоимости неуплаченных лизинговых платежей
или
Дебет 76 субсчет «Обязательство по аренде» Кредит 84 – разница в сумме превышения задолженности по уплате лизинговых платежей над приведенной стоимостью неуплаченных лизинговых платежей отнесена на нераспределенную прибыль. Корректировка обязательства по аренде до приведенной стоимости неуплаченных лизинговых платежей

Ситуация перехода на ФСБУ 25/2018……. как правильно лизингополучателю перейти на ФСБУ 25/2018 в упрощенном порядке.

Организация переходит на ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года. У нее действующий договор лизинга. По договору предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и по окончании его действия переходит в собственность лизингополучателя без уплаты дополнительных платежей. Данные по лизинговому имуществу в таблице 7.

Таблица 7 – Данные по лизинговому имуществу

Показатель
Сумма на 31.12.2021
Остаточная стоимость предмета аренды
2 000 000
Амортизация предмета лизинга
100 000
Неуплаченные лизинговые платежи без НДС. Сумма платежей, которые будут начисляться с 1 января 2022 года до конца действия договора аренды
1 000 000
Справедливая стоимость ППА по данным оценщика
1 500 000
Приведенная стоимость неуплаченных лизинговых платежей – дисконтированная стоимость всех платежей, которые будут начисляться с 1 января 2022 года до конца действия договора аренды. Ставка дисконтирования – ставка, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях
800 000

Бухгалтерские записи:

Дебет 02 субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг» Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» – 100 000 руб. – списана амортизация по имуществу, полученному в лизинг;

Дебет 01 субсчет «ППА» Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» – 2 000 000 руб. – перевод предмета лизинга в состав ППА;

Дебет 84 Кредит 01 субсчет «ППА» – 500 000 руб. (2 000 000 руб. – 1 500 000 руб.) – разница в сумме превышения остаточной стоимости предмета лизинга над справедливой стоимостью ППА отнесена на нераспределенную прибыль. Корректировка стоимости ППА до справедливой стоимости предмета лизинга;

Дебет 76 субсчет «Обязательство по лизингу» Кредит 76 субсчет «Обязательство по аренде» – 1 000 000 руб. – перевод обязательства по лизинговым платежам в обязательство по аренде;

Дебет 76 субсчет «Обязательство по аренде» Кредит 84 – 200 000 руб. (1 000 000 руб. – 800 000 руб.) – разница в сумме превышения задолженности по уплате лизинговых платежей над приведенной стоимостью неуплаченных лизинговых платежей отнесена на нераспределенную прибыль. Корректировка обязательства по аренде до приведенной стоимости неуплаченных лизинговых платежей.

Все корректировки бухгалтер отразил в бухгалтерской справке. Бухгалтерскую отчетность за 2022 год бухгалтер составил с учетом скорректированных данных на начало отчетного периода.

Арендодатель – ретроспективный пересчет

Ретроспективный пересчет заключается в полном пересчете и корректировке входящих остатков бухгалтерской отчетности, как если бы новый способ учета по ФСБУ 25/2018 применялся с самого начала аренды (п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций»). Для этого необходимо исправить начальные показатели по статье 84 счета и других статей баланса, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности. При свертывании отчетности за первый год работы с ФСБУ 25/2018 обязательно нужно подытожить показатели данных за два предшествующих года.

Таблица 8 – В какой отчетности и какие показатели корректировать при ретроспективном пересчете арендодателю

Бухгалтерская отчетность
Показатели
Бухгалтерский баланс
Актив:
· имущество, переданное в лизинг;
· чистая стоимость инвестиции в аренду
Пассив:
· нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Отчет о финансовых результатах
· выручка
· себестоимость продаж;
· валовая прибыль (убыток);
· прибыль (убыток) до налогообложения
Отчет об изменениях капитала
· величина капитала (входящее и исходящее сальдо);
· увеличение или уменьшение капитала;
· капитал всего, в том числе нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
· чистые активы

Данный способ трудоемкий, но для арендодателей и лизингодателей альтернативного упрощенного варианта перехода на ФСБУ 25/2018, как для арендаторов и лизингополучателей, нет.

Какие варианты отражения аренды по ФСБУ 25/2018

Для арендатора ФСБУ 25/2018 предусматривает три способа учета арендованного имущества [1]:

· Способ 1. Основной способ, который предполагает применение стандарта в полной мере. Арендатор отражает в бухучете ППА и обязательство по аренде.

· Способ 2. Упрощенный способ в отношении определенных договоров. Арендатор не отражает в бухучете ППА и обязательство по аренде. Он учитывает в расходах арендные платежи.

· Способ 3. Упрощенный способ расчета фактической стоимости ППА и оценки обязательства по аренде – для арендаторов с упрощенными способами бухучета.

Для арендодателя стандарт предусматривает два способа учета имущества, сдаваемого в аренду, в зависимости от классификации объекта аренды:

· Способ 1. Учет операционной аренды. Арендодатель не отражает в бухучете инвестицию в аренду. В течение срока действия договора аренды арендодатель признает доходы в виде арендных платежей и начисляет по переданным объектам амортизацию.

· Способ 2. Учет неоперационной (финансовой) аренды. Арендодатель отражает в бухучете инвестицию в аренду в размере ее чистой стоимости. В течение срока действия договора арендодатель признает в доходах проценты по инвестиции в аренду, арендные платежи в доходах не учитывает.

Как вести упрощенный учет по ФСБУ 25/2018……… В ФСБУ 25/2018 отсутствуют понятия «упрощенный порядок учета договоров аренды», «упрощение для арендатора», «упрощение для арендодателя». При этом такими понятиями оперируют Минфин (информационное сообщение от 25.01.2019 N ИС-учет-15 [3]), БМЦ (рекомендация Фонда «НРБУ "БМЦ"» от 06.03.2020 № Р-111/2020-КпР «Объекты с низкой стоимостью в целях применения ФСБУ 25» [4]), и их используют на практике. Разберемся, какие упрощения стандарт предусматривает для арендатора и для арендодателя.

Арендатор…….. Для арендатора ФСБУ 25/2018 предусматривает два упрощения [1]:

· упрощенный порядок учета определенных договоров. Как правило, это краткосрочная аренда и аренда малоценных объектов;

· упрощенные способы расчета фактической стоимости ППА и оценки обязательства.

Упрощенный порядок учета определенных договоров……… Суть упрощенного учета в том, что арендатор по определенным договорам не отражает в бухучете право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде. Он признает только расходы по арендным платежам аналогично старому порядку, когда предмет аренды учитывается на балансе арендодателя. Делает он это равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода. Таким образом, арендатор фактически не применяет ФСБУ 25/2018 и сохраняет прежний порядок учета (пункты 11 и 12 ФСБУ 25/2018, п. 4 «Основные новации» информационного сообщения Минфина от 25.01.2019 № ИС-учет-15 [3]).

Такой упрощенный порядок учета арендаторы вправе применять к договорам, которыми в первую очередь синхронично учтены:

· Законодательно разрешено, что предмет аренды, поступающий по договору не становиться собственностью арендатора, и его возмещение по цене значительно ниже справедливой стоимости невозможно;

  • нет планов по передаче предмета лизинга в субаренду..
  • Во-вторых, прослеживается еще одно из условий:

    · срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

    · рыночная стоимость предмета аренды без учета износа, то есть стоимость аналогичного нового объекта, не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;

    · арендатор вправе применять упрощенные способы учета.

    Расчет фактической стоимости ППА с применением упрощенных способов и оценки долгосрочных и краткосрочных обязательства.

    Для арендатора это упрощение предусмотрено законодательно, который вправе применять упрощенные способы учета. Суть упрощения в том, что арендатор формирует стоимость актива в усеченном виде и оценивает обязательство по аренде без дисконтирования.

    В фактическую стоимость ППА такие арендаторы вправе включить только:

    · величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

    · арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты.

    При принятии такого решения не включайте в фактические расходы ППА расходы того периода, в котором они произошли:

    – расходы, связанные с получением и изготовлением арендованного объекта в пригодном для использования состоянии;

    – размер оценочной ответственности, например, за вывод из эксплуатации, восстановление окружающей среды.

    Обязательство связанное с арендой необходимо первоначально оценить как сумму номинальных величин будущих арендных платежей. Нет необходимости дисконтировать арендные платежи для определения приведенной стоимости будущих арендных платежей (п. 13, 14 ФСБУ 25/2018 [1]).

    Арендодатель……… Для арендодателя ФСБУ 25/2018 предусматривает упрощение по сравнению с простой арендой. В соответствии с этими соглашениями арендодатель не обязан изменять предыдущее признание актива, за исключением изменения бухгалтерской оценки. Он признает доход от этих договоров аренды линейным методом или с использованием другого системного подхода. (п. 29, 41, 42 ФСБУ 25/2018 [5]).

    Изменения в учетную политику по аренде и лизингу по ФСБУ 25/2018………. ФСБУ 25/2018 кардинально изменил подходы к бухучету аренды. Поэтому арендодателю и арендатору при переходе на стандарт необходимо внести изменения в учетную политику. Сделать это нужно до 1 января года, с которого вы решили применять стандарт (п. 10, 12 ПБУ 1/2008).

    Далее представлены элементы учетной политики, которые обязаны учесть, как арендатору и арендодателю.

    Формулировка для учетной политики……….. Организация применяет ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденный приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н [1]. Основание: пункт 48 ФСБУ 25/2018.

    Есть возможности не использовать стандарт к выделенным для вас договорам, потому что юридические сроки их действия будут завершены в конце года (п. 51 ФСБУ 25/2018, раздел «Переходные положения» информационного сообщения Минфина от 25.01.2019 № ИС-учет-15 [3], решение 4 рекомендации Фонда «НРБУ "БМЦ"» от 17.12.2018 № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018 [1]»).

    Например, при переходе на ФСБУ 25/2018 [1] с 1 января 2022 года стандарт можно не применять к договорам, которые прекратят действовать до 31 декабря 2022 года включительно. Свое решение закрепите в учетной политике.

    Формулировка для учетной политики……. организация не применяет ФСБУ 25/2018 «Учет аренды», утвержденного приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н, к договорам со сроком действия до 31 декабря 2022 года включительно. Основание: п. 51 ФСБУ 25/2018........ Арендодатели и арендаторы с упрощенным порядком ведения бухгалтерского учета вправе не применять ФСБУ 25/2018 к договору, исполнение которого началось до 2022 года (п. 52 ФСБУ 25/2018, раздел «Переходные положения» информационного сообщения Минфина от 25.01.2019 № ИС-учет-15 [3]). Такие организации обязаны закрепить свое решение в учетной политике.

    Формулировка для учетной политики………. Организация применяет ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденный приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н, только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года.

    Основание: пункт 52 ФСБУ 25/2018. Арендатор…. Решение об упрощенном порядке перехода на стандарт…….. Арендатор вместо ретроспективного пересчета вправе применить упрощенный порядок признания и оценки ППА и обязательства по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018 (п. 50 ФСБУ 25/2018, решение 7 рекомендации Фонда «НРБУ "БМЦ"» от 17.12.2018 № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018 [10]»). Такое решение закрепите в учетной политике.

    Формулировка для учетной политики…….. Организация ретроспективно не отражает последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденного приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н. Вместо ретроспективного пересчета, предусмотренного в пункте 493 ФСБУ 25/2018, предприятие признает единовременную основу для каждого договора аренды на 31 декабря 2021 года право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. Перечень договоров в приложении ... к учетной политике.

    Основание: пункты 49 и 50 ФСБУ 25/2018……… Решение об упрощенном порядке учета аренды .... Арендатор вправе применить упрощенный порядок учета аренды по ФСБУ к отдельным договорам. (п. 11 и 12 ФСБУ 25/2018, решение 5 рекомендации Фонда «НРБУ "БМЦ"» от 17.12.2018 № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018» [4]). Решение о применении упрощенного способа учета закрепите в учетной политике. При применении упрощенного способа необходимо определить предметы аренды и группы предметов аренды, которые не отражаются в качестве ППА. Также потребуется установить порядок признания арендных платежей в качестве расхода – равномерно или иным способом.

    Формулировка для учетной политики… При выполнении условий, установленных пунктом 12 ФСБУ 25/2018, организация не признает предмет аренды в качестве права пользования активом и не признает обязательство по аренде в случаях, перечисленных в подпунктах «а», «б» и «в» пункта 11 ФСБУ 25/2018 [1].

    В определенных подпунктах дается разъяснение «а» пункта 11 ФСБУ 25/2018, организация применяет пункт 11 ФСБУ 25/2018 [1] в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды.

    В случаях, указанных в пунктах «б» и «в» пункта 11 ФСБУ 25/2018, организация применяет пункт 11 ФСБУ 25/2018 в отношении каждого предмета лизинга. Перечень договоров и 22 предмета аренды прилагается к учетной политике. В случае применения пункта 11 ФСБУ 25/2018 арендные платежи признаются в качестве расхода линейным методом в течение срока аренды.

    Основание: разделы 11 и 12 ФСБУ 25/2018......... Арендаторы с упрощенными методами учета вправе использовать упрощенный порядок определения фактических затрат на ППА и упрощенный порядок оценки обязательства по аренде (п. 13, 14 ФСБУ 25/2018). Свое решение такие организации обязаны закрепить в учетной политике.

    Формулировка для учетной политики…………… Организация рассчитывает эффективную стоимость права пользования активом на основании подпунктов «а» и «б» пункта 13 ФСБУ 25/2018..

    Организация первоначально оценивает обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки.

    Основание: пункты 13 и 14 ФСБУ 25/2018.

    Арендодатель……… Решение о порядке признания доходов от операционной аренды……… Доходы по такой аренде арендодатель признает равномерно или на основе другого систематического подхода (п. 29, 42 ФСБУ 25/2018). Решение закрепите в учетной политике.

    Формулировка для учетной политики…… Доходы по операционной аренде организация признает равномерно. Основание: пункты 29, 42 ФСБУ 25/2018. Решение об отнесении любой аренды к операционной для арендодателей с упрощенными способами бухучета

    Арендодатель с упрощенным учетом может классифицировать все виды аренды как операционную аренду, за некоторыми исключениями (п. 25, 28 ФСБУ 25/2018 [1]). Свое решение такие организации обязаны закрепить в учетной политике.

    Формулировка для учетной политики…… Организация классифицирует все объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды, за исключением случаев, указанных в подпунктах «а» и «б» пункта 25 ФСБУ 25/2018. Основание: пункт 28 ФСБУ 25/2018.

    Заключение

    Бухгалтерский учет как часть успешного функционирования экономики России играет важную роль в развитии не только конкретных предприятий и частного сектора, но также и в становлении и улучшении всей рыночной системы в целом.

    Законодательные основы в системе бухгалтерского учета устанавливают единые правила, когда особенное значение в принятии управленческих решений играет учетная информация, которая на сегодня должна быть понятной, полной, достоверной, существенной, нейтральной, сопоставимой и правильно оформленной в соответствии нормативно правовой базовой.

    От точности расчета стоимости рассматриваемого объекта, разумности группировки затрат и продуманности выбора метода распределения побочных затрат зависит точность определения и отражения аренды или лизинга.

    Применение нового федерального стандарта обязательно для всех организаций. До принятия этого нормативного документа в бухгалтерском учёте не существовало отдельного объекта учета аренды и лизинга, тем самым в учете иногда возникали разногласия в терминологии и признания в учете. При разработке данного стандарта в основу была положена Международная практика, а именно стандарт МСФО, которое было вступило в действие на территории России. Федеральный стандарт решает одну из наиболее острых проблем, которая на протяжении многих лет вставала перед бухгалтерами в части признания того или иного будущего объекта в качестве аренды или лизинга. С вступлением ФСБУ 25/2018 бухгалтеру дано право руководствоваться, своим профессиональным суждением, а также опираться на информацию по аналогичным ситуациям.

    Цели в области изменения законодательства в области бухгалтерского учета аренды и лизинга, заключаются в устойчивом развитии деятельности организации и призваны помочь предприятиям решить несколько ключевых задач в предстоящие годы – реагирование на глобализацию и цифровизацию, противодействие влиянию изменений политики и удовлетворение спроса инвесторов на большую прозрачность отчетности, а в этом играет большую роль правильность оформлению и ведению хозяйственной деятельности, документообороту и признания актива.



    Издание научных монографий от 15 т.р.!

    Издайте свою монографию в хорошем качестве всего за 15 т.р.!
    В базовую стоимость входит корректура текста, ISBN, DOI, УДК, ББК, обязательные экземпляры, загрузка в РИНЦ, 10 авторских экземпляров с доставкой по России.

    creativeconomy.ru Москва + 7 495 648 6241



    Источники:
    1. Приказ Минфина России от 16.10.2018 № 208н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»
    2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н) (ред. от 20.08.2021)
    3. «Основные новации» информационного сообщения Минфина от 25.01.2019 № ИС-учет-15
    4. Рекомендации Фонда «НРБУ "БМЦ"» от 17.12.2018 № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018»
    5. Курамшина А.В., Никитина Н.Н. Специфика и проблемы совершенствования учета аренды // Инновации и инвестиции. – 2019. – № 10. – c. 189-193.
    6. Гусев А.А. Эффективность лизинга на предприятиях агропромышленного сектора в условиях сезонности деловой активности // Продовольственная политика и безопасность. – 2021. – № 2. – c. 213-227. – doi: 10.18334/ppib.8.2.112147.
    7. Арчакова-Ужахова М.Б. Особенности представления информации о договорах аренды в финансовой отчетности компаний // Экономика, предпринимательство и право. – 2020. – № 12. – c. 3221-3236. – doi: 10.18334/epp.10.12.111383.
    8. Куракин В.И. Совершенствование системы управления процессом обновления оборудования на основе лизинга (на примере производителей нефтепромыслового оборудования в Тюменской области) // Вопросы инновационной экономики. – 2020. – № 1. – c. 335-344. – doi: 10.18334/vinec.10.1.41540.
    9. Стерник С.Г., Гареев И.Ф., Фещенко А.А. Особенности оценки портфелей операционной корпоративной недвижимости по сравнению с инвестиционными портфелями арендного жилья // Экономическая безопасность. – 2021. – № 4. – c. 1087-1134. – doi: 10.18334/ecsec.4.4.113451.
    10. Федорова О.С., Вятчинова Т.И. Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2019 год // Налоги и финансовое право. – 2019. – № 2. – c. 9-68.
    11. Акылбекова А.М., Касырова А.Ж. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018: Новые правила бухгалтерского учета аренды // Потенциал Российской экономики и инновационные пути его реализации: Материалы международной научно-практической конференции студентов и аспирантов: в 2 частях. Омск, 2019. – c. 131-135.