Аудиторские процедуры в отношении операций с материально-производственными запасами на примере проведения аудита в ООО «Коллекция Лакомств»

При проведении аудита материально-производственных процессов (МПЗ) сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур, которые осуществляются в три этапа: процедуры подготовки и планирования аудита; процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу; заключительные процедуры (анализ, формирование мнения о достоверности показателей) ^[1]. Все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнениедолжны документально оформляться ^[2].

При этом в организации выполняются следующие процедуры:

1) аудит положений учетной политики и документального оформления учета МПЗ (проверка соответствия учетной политики нормам российского законодательства; изучение положений учетной политики по направлениям учета МПЗ; проверка локальных документов по учету МПЗ; проверка достоверности, законности и экономической целесообразности отражения хозяйственных операций; проверка правильности оформления документов по движению МПЗ (наличие всех реквизитов, подписей, печати, даты, номера документа); проверка наличия документов о признании условий производства соответствующим государственным санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам);

2) аудит операций по движению материальных ценностей (аудит учета операций по приобретению (купле) материалов; аудит учета прочих операций по поступлению материальных ценностей; проверка полноты оприходования товарно-материальных запасов и правильность их оценки; изучение организации хранения материальных запасов (наличие весоизмерительных приборов, стеллажей и тары); изучение организации пропускной системы при ввозе и вывозе товарно-материальных запасов; проверка операций по отпуску материальных запасов в производ­ство и на сторону; проверка полноты и качества инвентаризации материальных запасов);

3) аудит операций по движению готовой продукции (изучение порядка учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции; проверка правильности расчета суммы отклонений фактической себестоимости от плановой и их списания; проверка полноты, своевременности и достоверности оприходования готовой продукции в места хранения; проверка полноты, своевременности и достоверности отпуска и продажи готовой продукции покупателям; проверка соблюдения налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже продукции; проверка правильности определения оборотов по продаже, а также фактической себестоимости реализованной продукции; проверка полноты и качества инвентаризации готовой продукции);

4) аудит операций по движению товарных ценностей (аудит учета операций по приобретению товаров для перепродажи; проверка полноты оприходования товарных ценностей; аудит списания и продажи товарных ценностей; проверка соблюдения налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже товаров; проверка полноты и качества инвентаризации);

5) аудит учета недостач, потерь и хищений материально-производст­вен­ных запасов (обнаружение неучтенных операций по отгрузке и продаже готовой продукции, товаров; проверка обоснованности списания хищений, недостач, по­терь МПЗ; проверка оформления брака готовой продукции);

6) проверка соответствия показателей бухгалтерской отчетности, синтетического и аналитического учета (проверка данных аналитического и синте­тического учета по синтетическим счетам, субсчетам, направле­ниям затрат; соответствие записей аналитического и синтетического учета счетов 43 и 40 записям в оборотно-сальдовой ведомости и балансе; проверка правильности определения сумм отгруженной продукции и остатка на складе в натуральном и стоимостном выражении; сверка данных бухгалтерских регистров и отчетности; сверка оформления результатов инвентаризации ТМЦ);

7) проведение анализа использования материально-производствен­ных запасов (выявление неиспользуемых товарно-материальных запасов в течение отчетного года; выявление неиспользуемых товарно-материаль­ных запасов свыше одного и более лет; выявление областей потенциального риска, оценка эффективности деятельности организации).

Итак, в первую очередь необходимо проверитьсоответствиеучетной политики в части раскрытия способов ведения бухгалтерского учета МПЗ действующему законодательству и иным нормативным актам. Составляется рабочий документ, в котором представлены элементы учетной политики ООО «Коллекция Лакомств» (табл. 1) ^[3].

Таким образом, видно, что организация выбрала способы ведения организации бухгалтерского учета МПЗ, допускаемых ПБУ 5/01 и Пла- ном счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности

Таблица 1

Элементы учетной политики ООО «Коллекция Лакомств», характеризующие учет материально-производственных запасов

предприятий и инструкции по его применению. В ООО «Коллекция лакомств» учетная политика применяется последовательно при составлении отчетности ^[4].

По результатам проведения процедуры выявлено, что в учетной политике не описаны первичные учетные документы, по которым не предусмотрены унифицированные формы; не составлен график документооборота в части оформления операций с МПЗ; не составлен список лиц, ответственных за проведение инвентаризации; не отражены сроки и периодичность проведения инвентаризации МПЗ.

При проверке документального оформления хозяйственных операций поступления и выбытия МПЗ анализируются первичные документы, служащие основанием для бухгалтерских записей и для регистров аналитического учета (договора, заключенные с поставщиками и покупателями, доверенности на покупку запасов за наличный расчет, авансовые отчеты, накладные, счета-фактуры, приходные и расходные ордера, другие документы, подтверждающие права собственности на МПЗ). В ходе проверки выявлено, что в некоторых договорах поставки не указано время, в течении которого поставщик имеет право предоставлять счета-фактуры с момента отгрузки материала, это существенно усложняет работу бухгалтерии. Налоговым Кодексом РФ предписан пятидневный срок предоставления счетов-фактур, тем самым данное замечание следует предусмотреть в договоре.

Еще одним недостатком учета являются ситуации, когда отражение в учете полученных товарно-материальных ценностей происходит позднее даты, зафиксированной первичными документами. Данная ситуация объясняется задержкой в получении первичных учетных документов (накладных, счетов-фактур), служащих основанием для отражения операций на счетах бухгалтерского учета. В основе проблемы лежит неправильный документооборот организации.

В ООО «Коллекция Лакомств» выявлены нарушения по оформлению приходных ордеров, которые составляются либо вручную на типографских бланках, либо на компьютере, при этом они не содержат обязательных реквизитов: экземпляр, составленный вручную, не содержит суммовые измерители, компьютерная распечатка подписей ответственных лиц.

По результатам выборочной проверки бухгалтерского учета поступления МПЗ составляется рабочий документ, представленный в табл. 2.

Таблица 2

Рабочий документ по проверке наличия документов по операциям поступления материально-производственных запасов

Аудит операций по движению МПЗ происходит с помощью различных методов проверки, представленных в рабочем документе (табл. 3). В том числе проводится просмотр и пересчет числовых данных в первичных документах по операциям, попавшим в выборку.

Таблица 3

Рабочий документ по проверке операций по движению МПЗ

По данным журнала-ордера и ведомости по счету 10 была проведена процедура по анализу движения материалов в ООО «Коллекция Лакомств», которая представлена рабочим документом в табл. 4.

Таблица 4

Рабочий документ по учету движения материалов в ООО «Коллекция Лакомств» по месяцам за 2011 год

Процедура аудита полноты отражения хозяйственных операций по движению МПЗ в бухгалтерском учете, происходит путем проверки документов, попавших в выборку, отслеживания полноты отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Результаты выполнения процедуры отражаются в табл. 5.

Таблица 5

Рабочий документ по аудиту полноты отражения хозяйственных операций по движению МПЗ в бухгалтерском учете

По данным проверки журналов-ордеров, ведомостей, карточек счетов 10, 40, 41, 43 видно, что не отражается ежедневно продажа товаров в розничной торговле, а только по истечении месяца, списываются товары одной проводкой. Выявлено, что списание материалов в производство не происходило по данным бухгалтерского учета в течение января и февраля 2011 года, лишь 15.02.11 были отпущены в производство хозяйственные принадлежности. Затем в марте произошло большое списание материальных ценностей. Такие же ситуации происходили в течение всего года, но на практике это не возможно, т.к. для бесперебойного производства продукции всегда требуется равномерное списание материалов и сырья. Таким образом, возникли ошибки в периоде отражения и корреспонденции счетов. В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010. неправильное отражение или не отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности признается ошибкой. Согласно ст. 106 Налогового кодекса и ст. 2.1 Кодекса об административных правонарушениях ошибка в бухгалтерской отчетности является правонарушением, за которое предусмотрена как налоговая, так и административная ответственность: неправильное отражение в бухучете активов и хозяйственных операций признается грубым нарушением правил ведения учета доходов и расходов. Если такое нарушение было допущено в течение одного налогового периода, инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 10 000 рублей. Данная ошибка в ООО «Коллекция Лакомств» является существенной, тем самым можно сказать, что она оказывает влияние на финансовую отчетность.

Важным этапом аудиторских процедур является проверка правильности приобретения МПЗ у физических лиц. Источниками информации являются договора купли-продажи с физическими лицами, закупочные акты; платежные документы; карточки учета доходов физических лиц; регистры аналитического и синтетического учета. Необходимо ответить на следующие вопросы: учитывается ли покупка ТМЦ у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя, как доход физического лица; удержан ли НДФЛ с физического лица. Итак, в ООО «Коллекция Лакомств» выявлены нарушения в части уплаты налогов на доходы физических лиц, т.к. физическое лицо самостоятельно не уплачивает данный налог, а организация не выступает налоговым агентом.

Аудит движения материальных ценностей осуществляется с помощью процедуры по проверки правильности списания МПЗ в соответствии с учетной политикой. Необходимо сопоставить данные первичных документов с данными бухгалтерского учета. Результаты выполнения процедуры отражаются в рабочем документе (табл. 6), нарушений не было выявлено.

Таблица 6

Рабочий документ по проверке правильности списания материалов в ООО «Коллекция Лакомств» за апрель 2011 года

Необходимо отметить, что в ООО «Коллекция Лакомств» не установлены нормативы расходования материалов, подлежащих списанию. Также не учитываются нормы естественной убыли материалов (при хранении и производстве продукции) и продовольственных товаров на торговых точках.

При процедуре по проверки полноты отражения в бухгалтерском учете выпуска готовой продукции необходимо сопоставить номенклатуру и количество выпущенной готовой продукции по данным производственных документов (цеховые отчеты, накладные, приходные ордера) и данным бухгалтерского учета по оприходованию готовой продукции (карточка, анализ субконто по номенклатуре). Результаты выполнения процедуры отражаются в табл. 7.

Таблица 7

Рабочий документ по проверке полноты отражения в бухгалтерском учете выпуска готовой продукции в ООО «Коллекция Лакомств» за май 2011 года

Особое значение имеет определение правильности налогообложения МПЗ, при котором проверяется: правомерность отражения в учете НДС при приобретении МПЗ, применение налогового вычета; верность начисления в учете НДС при реализации; правильность и полноту формирования первоначальной стоимости МПЗ для целей налогового учета; правильность включения в расходы израсходованных МПЗ; списание МПЗ по методам, закрепленным в учетной политике для целей налогового учета; правильность формирования доходов и расходов при продаже МПЗ. По данному участку учета в ООО «Коллекция Лакомств» нарушений не выявлено.

Процедура по проверке правильности проведения инвентаризации МПЗ и отражения ее результатов в бухгалтерском учете позволила выявить, что в связи с несвоевременным предоставлением результатов инвентаризации в бухгалтерию, результаты инвентаризации в организации не отражаются. Инвентаризация производится полная (один раз в год перед составлением отчетности) и выборочная (ежемесячно) по решению руководителя для выполнения его контрольных функций. Корректировка бухгалтерских проводок не осуществляется, все недостачи организации списываются на текущие расходы производства.

Немаловажной аудиторской процедурой является проверка обследования мест хранения МПЗ. В ООО «Коллекция Лакомств» имеются запасы на остатках, которые хранятся в производственном помещении, которое не может отвечать всем требованиям по надлежащему учету и хранению МПЗ.В результате аудиторской проверки было установлено, что в местах хранения, материалы размещены таким образом, при котором к ним в любое время есть доступ, обеспечивающий складирование вновь поступающих ценностей, отпуск ценностей и проверку имеющегося запаса. Места хранения МПЗ оснащены необходимым весовым хозяйством, измерительными приборами и мерной тарой. Арендуемое Обществом помещение охраняется и организована пропускная система. Учет хранения МПЗ осуществляет кладовщик, с которым не заключен договор о материальной ответственности, что является существенным нарушением.

Таким образом, Обществу следует дать рекомендации по устранению выявленных нарушений, в том числе:

1. Руководству организации необходимо внести уточнения в учетную политику в части первичных учетных документов, по которым не предусмотрены унифицированные формы; отразить сроки и периодичность проведения инвентаризации МПЗ. Также необходимо составить документы, касающиеся положений по учетной политике: график документооборота в части оформления операций с МПЗ; список лиц, ответственных за проведение инвентаризации.

2. Так как Налоговым Кодексом РФ предписан пятидневный срок предоставления счетов-фактур, тем самым данное замечание следует предусмотреть в договорах поставки.

3. Для устранения задержек в получении первичной документации следует внести соответствующие изменения в движении документов и ускорить процесс их получения бухгалтерской службой, таким образом усовершенствовать документооборот организации.

4. ООО «Коллекция Лакомств» необходимо усилить контроль правильного составления первичной документации, заполнения обязательных реквизитов.

5. Обществу следует выступать в роли налогового агента в отношении операций по покупке ТМЦ у физических лиц.

6. Бухгалтерии организации следует своевременно отражать в бухгалтерском учете операции по движению МПЗ.

7. ООО «Коллекция Лакомств» следует использовать официальные нормы естественной убыли и потерь, которые установлены Постановлением Правительства № 814 от 12.11.2002, в котором регулирование данного вопроса возлагается на Министерства экономического развития и Министерство сельского хозяйства, которые в свою очередь утверждают приказы по учету норм естественной убыли. ООО «Коллекция Лакомств» требуется порекомендовать разработать собственные нормы потерь при производстве путем замера, просчета, завеса и создать соответствующий приказ.

8. Так как в организации результаты инвентаризации не отражаются в бухгалтерском учете, то следовало бы порекомендовать директору отражать излишки и недостачи ценностей следующими проводками, представленными в табл. 8.

Таблица 8

Порядок учета недостач и излишков МПЗ

9. ООО «Коллекция Лакомств» целесообразно дополнительно арендовать помещение для склада и организовать складской учет. Организации следует размещать материалы по секциям складов, а внутри них – по отдельным группам и типо-, сорто- размерам материалов (в штабелях, стеллажах, на полках и т.п.) таким образом, чтобы обеспечить возможность их быстрой приемки, отпуска и проверки наличия; в местах хранения каждого вида материала следует прикреплять ярлык с указанием данных о находящемся здесь материале.

Для улучшения работы склада Обществу рекомендуется создать детальную инструкцию о получении и приемке МПЗ. Руководителю организации необходимо заключить договора о материальной ответственности с кладовщиком, экспедиторами, бухгалтером-кассиром, продавцами на торговых точках.

ООО «Коллекция Лакомств» следует усилить внутренний контроль сохранности МПЗ, таким образом, должны приниматься меры, снижающие вероятность потерь, хищений и неэффективного использования запасов; должны быть гарантии, что запасы не могут использоваться или не могут быть перемещены без должного отражения в учете.